Департамент общего аудита по вопросу определения суммы дохода у комитента (УСН)

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Пунктом 1 статьи 996 ГК РФ определено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В силу пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение[1].

Из приведенных норм следует, что отличительными признаками договора комиссии является, в частности:

- действие комиссионера от своего имени в интересах комитента и за счет комитента;

- выплата вознаграждения комиссионеру;

- вещи, переданные комиссионеру комитентом в рамках исполнения договора комиссии, являются собственностью комитента.

В рассматриваемом нами случае Договором консигнации № 14/06/2013 от 14.06.13 (далее - Договор) предусмотрены следующие условия:

«1.1. По настоящему Договору Консигнатор обязуется по поручению Консигнанта реализовать на условиях консигнации от своего имени, но за счет Консигнанта товар, указанный в Спецификациях, являющихся Приложениями к настоящему Договору (далее по тексту - "Товар", образец Спецификации в Приложении № 1 к настоящему Договору).

1.2. Консигнант остается собственником Товара в течение всего срока нахождения Товара у Консигнатора.

2.1. Консигнант обязан:

2.1.4. Уплатить Консигнатору вознаграждение в размере, порядке и сроки,
установленные настоящим Договором».

Таким образом, на наш взгляд, с точки зрения норм действующего гражданского законодательства представленный Договор может быть квалифицирован в качестве договора комиссии. Более того, из практики обычаев делового оборота договор консигнации является одним из разновидностей договора комиссии. Соответственно, в рассматриваемом нами случае Консигнант является, по сути, Комитентом.

Из вопроса следует, что Консигнантом применяется упрощенная система налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) объектом налогообложения единым налогом при УСН признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

В рассматриваемом нами случае объектом налогообложения являются доходы, облагаемые по ставке 6%.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом пунктом 2 статьи 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из представленного Договора следует:

«2.3. Консигнатор обязан:

2.3.2. Перечислять на расчетный счет Консигнанта стоимость реализованного Товара не позднее 5 числа месяца, следующего за расчетным, за вычетом своего вознаграждения по п. 4.1 Договора.

4.1. За исполнение настоящего Договора Консигнант уплачивает Консигнатору вознаграждение в виде разницы между ценой, назначенной Консигнантом, и фактической ценой, по которой Консигнатор продает товар третьим лицам.

4.2. Вознаграждение удерживается Консигнатором из стоимости реализованного товара и начисляется в качестве прибыли Консигнатора по истечении отчетного месяца, но не позднее 5 числа месяца, следующего за расчетным.

4.3. Расходы Консигнатора включаются в его вознаграждение».

Таким образом, условиями Договора определено, что сумма вознаграждения Комиссионера определяется как разница между ценой, по которой товар реализован Консигнатором третьим лицам, и ценой, установленной Консигнантом.

Соответственно, реализация товара, принадлежащего Консигнанту, конечным покупателям, осуществляется по цене, заявленной Консигнатором.

При этом вознаграждение удерживается Консигнатором из стоимости реализованного товара.

В силу пункта 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии[2] (статья 999 ГК РФ).

Комитент обязан, в том числе, принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии (статья 1000 ГК РФ).

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента[3] (статья 997 ГК РФ).

На наш взгляд, из совокупности приведенных норм следует, что все полученное при выполнении операций по договору Комиссии принадлежит Комитенту. При этом Комиссионеру предоставлено право из средств, принадлежащих комитенту, удержать суммы, причитающиеся Комиссионеру, в том числе, сумму вознаграждения.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае доходом Консигнанта является вся сумма, полученная Консигнатором, при реализации товара, принадлежащего Консигнанту.

При этом условиями Договору Консигнатору предоставлено право из средств, принадлежащих Консигнанту, удержать сумму вознаграждения, причитающуюся Консигнатору за оказание посреднических услуг.

Таким образом, доходом, учитываемым, в целях исчисления единого налога в связи с применением УСН, на наш взгляд, является вся сумма денежных средств, полученная Консигнатором, при реализации товара третьим лицам по цене, установленной Консигнатором.

Отметим, что при рассмотрении порядка определения суммы дохода в случае применения УСН по договорам комиссии, фискальными органами высказывается схожая точка зрения.

Так, например, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 04.02.09 № 20-14/009034@ было отмечено следующее:

«Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ…

…На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Кроме того, в ст. ст. 999 - 1001 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии.

Таким образом, доходом индивидуального предпринимателя - комитента по договору комиссии является вся сумма, поступившая от покупателей на счет комиссионера и отражаемая им в своем отчете».

Аналогичная точка зрения была высказана в письмах УФНС РФ по г. Москве от 05.03.07 № 18-11/3/19834@, от 26.06.06 № 18-11/3/55761@, а также в письмах Минфина РФ от 21.01.13 № 03-11-06/2/06, от 06.12.12 № 03-11-11/363, от 02.08.11 № 03-11-11/202, от 20.08.07 № 03-11-04/2/204, от 05.06.07 № 03-11-04/2/160, от 28.04.07 № 03-11-05/82, ФНС РФ от 11.10.10 № ЯК-17-3/1378@.

Обращаем Ваше внимание, что в силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов в случае применения УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Фискальными органами по данному вопросу даны разъяснения, свидетельствующие о том, что датой получения дохода комитентом за реализованные товары признается дата поступления денежных средств на счет комитента[4], при этом сумма выручки отражается с учетом причитающего вознаграждения комиссионера, несмотря на то обстоятельство, что на счет комитента может поступить сумма за вычетом такого вознаграждения – например, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 02.09.10 № 20-14/2/092620@:

«…В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Следовательно, суммы денежных средств, полученные комитентом от комиссионера по договору комиссии за реализованные товары, признаются доходом комитента на дату поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента, а не на дату представления отчета…

…В связи с тем что комиссионное вознаграждение, удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения не уменьшаются.

Таким образом, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно».

Как было отмечено нами раньше, договор консигнации является частным случаем договора комиссии, в связи с чем, считаем, что разъяснения фискальных органов справедливы также в отношении договоров консигнации.

Поводя итоги изложенному, считаем, что в рассматриваемом нами случае у Консигнанта возникает доход, учитываемый при исчислении единого налога в связи с применением УСН, в сумме, поступающей на расчетный счет Консигнатора.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, поэтому, оценить исход судебного разбирательства по данному вопросу не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit