Департамент общего аудита по вопросу определения величины дохода от реализации товара в рамках договора, расчеты по которому производятся в у.е.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пунктом 4 ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, в частности средств в расчетах.

Таким образом, в бухгалтерском учете требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, переоцениваются на отчетную дату и на дату оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 7 ПБУ 3/2006 установлено, что на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату осуществляется пересчет выраженных в валюте средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Таким образом, в бухгалтерском учете:

- полученные и выданные авансы, выраженные в у.е. или иностранной валюте, не переоцениваются;

- дебиторская и кредиторская задолженность (за исключением авансов), выраженная в у.е. или иностранной валюте, переоценивается на отчетную дату, а также на дату ее погашения;

- доходы, выраженные в иностранной валюте или у.е., при условии получения аванса признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Как следует из представленного договора поставки, стоимость товара определяется в зависимости от порядка оплаты, согласованном и зафиксированном сторонами в Приложении к договору (Спецификации), и определяется, в частности, одним из следующих способов:

Пункт 2.3.2 – в случае, если Покупатель производит частичную предоплату Товара, то Покупатель осуществляет платеж в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Окончательный платеж за Товар осуществляется Покупателем после поставки, и определяется как разница, между рублевым эквивалентом стоимости Товара на день выставления товарной накладной (счета-фактуры) и рублевыми суммами произведенных предоплат. Стоимость Товара определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату выставления товарной накладной и счета-фактуры. Размер и сроки осуществления предоплаты согласуются и фиксируются сторонами в Приложениях к Договору (Спецификациях).

Формулировка пункта 2.3.2 договора, по нашему мнению, свидетельствует о том, что стороны приняли решение определять курс для пересчета стоимости активов и обязательств на дату реализации товара (дату составления товарной накладной и счета-фактуры).

При этом на дату получения авансового платежа от покупателя определить стоимость оплаченного товара в валюте не представляется возможным, так как курс, по которому производится пересчет стоимости товара, на дату оплаты еще неизвестен.

Учитывая, что доходы организации при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, при этом средства полученного аванса по соглашению сторон пересчитываются в рубли по курсу на дату реализации товара, то в рассматриваемой ситуации величина дохода Организации (стоимость реализации товара) определяется по курсу на дату реализации.

НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, если стоимость товара выражена в иностранной валюте, ее пересчет производится на дату отгрузки и в последующем налоговая база не корректируется.

Возникающие курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов/расходов.

При этом при определении налоговой базы на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму пункта 4 статьи 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товара, не оплаченной покупателем на дату отгрузки.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС на дату отгрузки часть стоимости товара, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 06.03.12 № 03-07-09/20, от 17.02.12 № 03-07-11/50, 13.02.12 № 03-03-06/1/83.

В рассматриваемой ситуации стороны определили, что стоимость товара определяется по курсу на дату отгрузки. При этом валютная стоимость товара, оплаченного авансом, также определяется по курсу на дату отгрузки.

В связи с этим, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, налоговая база по НДС будет определяться по курсу на дату отгрузки.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Из приведенных норм можно сделать вывод, что в налоговом учете:

- полученные и выданные авансы, выраженные в у.е. или иностранной валюте, не переоцениваются;

- дебиторская и кредиторская задолженность (за исключением авансов), выраженная в у.е. или иностранной валюте, переоценивается на отчетную дату, а также на дату ее погашения;

- доходы, выраженные в иностранной валюте или у.е., при условии получения аванса признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

Учитывая, что доходы организации при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, при этом средства полученного аванса по соглашению сторон пересчитываются в рубли по курсу на дату реализации товара, то в рассматриваемой ситуации величина дохода Организации (стоимость реализации товара) для целей налогообложения прибыли определяется по курсу на дату реализации.

Далее рассмотрим порядок учета указанных в вопросе операций.

Общая стоимость реализуемого Организацией товара составляет 12 442,86 Евро.

28.01.2015 Организацией была получена частичная предоплата в размере 284 788,10 руб.

На дату поступления денежных средств в бухгалтерском учете будет отражена запись:

Д-т 51 К-т 62.2 на сумму 284 788,10 руб.

Д-т 76.АВ К-т 68 – начислен НДС с аванса 43 442,25 руб. (284 788,10 * 18/118)

Поскольку в соответствии с условиями договора поставки стороны определили, что стоимость товара (доход от реализации) определяется по курсу на дату реализации, то стоимость отгрузки будет формироваться по курсу на дату реализации.

Соответственно общая сумма отгрузки (стоимость реализованного товара) составит 12 442,86 евро или 865 306,34 руб. (12 442,86 евро * 69,5424) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

На дату отгрузки в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 62.2 К-т 62.1 – зачет аванса 284 788,10 руб.

Д-т 62.1 К-т 90 – отражена выручка в размере 865 306,34 руб.

Д-т 90 К-т 68 – начислен НДС с реализации 131 995,88 руб. (865 306,34*18/118)

Д-т 68 К-т 76.АВ – вычет НДС, ранее исчисленный с аванса 43 442,25 руб.

При последующей оплате товара покупателем, которая по сути производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации товара, у Организации в бухгалтерском и налоговом учете не возникают какие-либо курсовые разницы.

На дату получения окончательного расчета в учете Организации отражается запись:

Д-т 51 К-т 62.1 - 580 518,24 руб.

Таким образом, расчеты приведенные в Вашем вопросе, являются верными.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 апреля 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit