Департамент общего аудита по вопросу ошибки при повышении оплаты труда

Ответ

Рассмотрим общие нормы трудового законодательства: основания повышения оклада работнику, период начисления и уплаты оклада, среднего заработка за период нахождения работника в командировке и отпускных.

Как указано статьей 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

При этом недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

С учетом изложенного, повышение оклада работнику на основании дополнительного соглашения к трудовому договору соответствует нормам действующего трудового законодательства.

Оклад и средний заработок за период нахождения работника в командировке.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Оклад (должностной оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (статья 166 ТК РФ).

На основании статьи 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

На наш взгляд, средний заработок, сохраняемый за работником на время командировки, является вознаграждением работника за труд за период исполнения трудовой функции вне места постоянной работы, т.е. включается в понятие заработная плата на основании нормы статьи 129 ТК РФ.

С учетом изложенного, начисление оклада и среднедневного заработка за период нахождения работника в командировке согласно нормам действующего трудового законодательства производится по итогам календарного месяца.

На основании статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

С учетом изложенного, оклад и средний заработок за период нахождения работника в командировке выплачивается не реже чем каждые полмесяца в дни установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Отпуск.

На основании статьей 106-107 ТК РФ отпуск – время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

В соответствии со статьей 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со статьей 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

Таким образом, работодатель на период отпуска обязан сохранить за работником средний заработок. При этом, у работодателя обязанность по начислению, а также уплате отпускных работнику возникает не позднее трех дней до начала отпуска.

Последствия нарушения норм трудового законодательства.

В рассматриваемой ситуации повышение оклада работнику произведено на основании дополнительного соглашения к трудовому договору с января 2014 года. Соответственно, Организацией в течение текущего года в установленные сроки не производились начисления и оплата заработной платы и отпускных работнику в части повышенного размера, что расценивается уполномоченными органами нарушением трудового законодательства.

Кроме того, при нарушении работодателем установленного срока, соответственно, выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрена статьей 5.27 КоАП.

Согласно пункту 1 указанной статьи нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет (пункт 2 статьи 5.27 КоАП).

Следует отметить, что истечение срока давности является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении (подпункт 6 пункта 1 статьи 24.5 КоАП РФ).

Срок давности привлечения к административной ответственности в связи с нарушением трудового законодательства составляет 2 месяца со дня совершения административного правонарушения (пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ).

При этом с 01.01.2015г. Федеральным законом от 28.12.2013г. № 421-ФЗ в пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ внесены изменения, согласно которым срок давности привлечения к административной ответственности в связи с нарушением трудового законодательства будет составлять 1 год со дня совершения административного правонарушения.

Таким образом, с 1 января 2015 года, в случае если со дня совершения административного правонарушения, в частности, не оплаты в срок заработной платы, отпускных, не прошло 1 года, то уполномоченные органы вправе привлечь Организацию к административной ответственности за нарушение норм труда.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов[1] по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат.

Затраты на оплату труда отражаются в учете в составе расходов по обычным видам деятельности (пункты 5 и 8 ПБУ 10/99[2]).

Как указано пунктом 16 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются при одновременном выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

С учетом изложенного, в бухгалтерском учете в сроки для начисления заработной платы, среднедневного заработка за время нахождения работника в командировке и сумм отпускных не были отражены затраты по оплате труда работника в повышенной части.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. (далее по тексту – ПБУ 22/2010) под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

На наш взгляд, полученная бухгалтерией информация о повышении оклада работнику не является новой, т.к. Организация фактически располагала информацией о повышении оклада из дополнительного соглашения к трудовому договору с работником.

Вследствие чего, в Вашем случае для целей бухгалтерского учета не отражение в учете факта хозяйственной жизни является ошибкой.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (пункт 5 ПБУ 22/2010).

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

Дт 20,25,26,44 Кт 70 – отражены в расходах затраты на оплату ошибочно не отраженные в бухгалтерском учете в периоде выявления ошибки (бухгалтерская справка, расчетная ведомость).

Дт 20,25,26,44 Кт 69 – доначислены страховые взносы;

Дт 70 Кт 68 – исчислен НДФЛ на дату фактического получения дохода, определяемом в соответствии со статьей 223 НК РФ.

НДФЛ.

Как следует и поставленного вопроса Организацией в части повышенного оклада фактически не были произведены работнику выплаты.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Правила статьи 75 НК РФ распространяются также на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

С учетом изложенного у Организации при отсутствии фактической уплаты дохода физическому лицу риск по статье 75 НК РФ отсутствует.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Поскольку при отсутствии фактической выплаты дохода у налогового агента отсутствует обязанность удержать и перечисть сумму НДФЛ в бюджет, то у Организации отсутствует риск привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Как указано пунктом 2 статьи 230 НК РФ если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 17.11.2010г. № ММВ-7-3/611[3] утверждена форма 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год» (далее по тексту - Справка).

В соответствии с рекомендациями по заполнению Справки в разделе 3 указанной справки отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода.

В графе «Месяц» в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями статьи 223 НК РФ.

Дата фактического получения дохода в виде отпускных, по нашему мнению, определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда (оклада, среднедневного заработка за время нахождения работника в командировке) датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

С учетом изложенного, по нашему мнению, в графе «Месяц» раздела 3 Справки отражаются доходы физического лица соответствующие дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с нормами статьи 223 НК РФ.

Соответственно суммы отпускных отражаются в том месяце, в котором фактически выплачены.

Суммы оклада и среднедневного заработка отражаются в том месяце, в котором фактически должны быть начислены за выполнение трудовых обязанностей, т.е. в Вашем случае на конец месяца в течение текущего года.

Вышеизложенные выводы подтверждаются разъяснениями уполномоченных органов в своих письмах.

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 24.10.2013г. № БС-4-11/19079О изложено:

«Вопрос: Работнику организации был предоставлен отпуск и начислены отпускные. В связи с производственной необходимостью работник был отозван из отпуска по приказу руководителя организации. Каков порядок заполнения справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ в такой ситуации?

Ответ: В графе "Месяц" формы 2-НДФЛ в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями ст. 223 Кодекса.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления доходов на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были фактически выплачены.

Например, работнику организации в январе месяце предоставлен отпуск и начислены отпускные. В связи с производственной необходимостью работник был отозван из отпуска по приказу руководителя организации.

При отзыве работника из отпуска организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы налога на доходы физических лиц. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог.

Поскольку работник был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически он не получил, такие суммы отпускных в разд. 3 формы 2-НДФЛ не отражаются.».

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 03.02.2012г. № ЕД-4-3/1692@:

«…Согласно разделу I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (Приложение к форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) форма Справки заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

В соответствии с пунктом 2 статьи 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, если заработная плата за декабрь месяц 2011 года начислена работникам и выплачена в январе месяце 2012 года (например, выплата зарплаты осуществляется 5 числа каждого месяца), то при заполнении раздела 3 "Доходы, облагаемые по ставке ___%" Справки должны быть отражены все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь месяц, выплаченные в январе месяце...».

ПФР, ФСС, ФФОМС

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту – Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 настоящего Федерального закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 настоящего Федерального закона.

Из выше изложенного следует, что в базу для начисления страховых взносов включаются суммы выплат, начисленные в расчетном периоде в пользу физических лиц. Нормами Закона № 212-ФЗ не определен период начисления таких выплат. При этом из пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ следует, что объектом обложения признаются выплаты, начисленные плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношении.

Таким образом, на наш взгляд, для определения периода начисления выплат работнику следует руководствоваться нормами трудового законодательства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 8 Закона № 212-ФЗ плательщики страховых взносов, указанные в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Как указано пунктом 3 статьи 15 Закона № 212-ФЗ в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Таким образом, в базу для исчисления страховых взносов включаются начисленные выплаты работнику за соответствующий период.

В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей (пункт 4 статьи 15 Закона № 212-ФЗ). Согласно пункту 5 статьи 15 Закона № 212-ФЗ ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.

Согласно пункту 9 статьи 15 Закона № 212-ФЗ плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

1) не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Форма расчета и порядок ее заполнения утверждаются органом контроля за уплатой страховых взносов по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования;

2) не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона № 212-ФЗ при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, в Вашем случае в результате допущенной ошибки в начислении выплат работнику необходимо внести изменения в расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить уточненные расчеты за соответствующие периоды в уполномоченный орган.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Закона № 212-ФЗ пенями признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую плательщик страховых взносов должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными настоящим Федеральным законом сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм страховых взносов и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах (пункт 2 статьи 25 Закона № 212-ФЗ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм страховых взносов или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 7 статьи 25 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 47 Закона № 212-ФЗ неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы страховых взносов.

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 47 Закона № 212-ФЗ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов неуплаченной суммы страховых взносов (пункт 2 статьи 47 Закона № 212-ФЗ).

С учетом изложенного, у плательщика страховых взносов существует риск привлечения к ответственности за неполную уплату суммы страховых взносов и начисления пени за несвоевременную уплату в бюджет страховых взносов.

Пунктом 4 статьи 17 Закона № 212-ФЗ предусмотрены случаи освобождения плательщика страховых взносов от ответственности, предусмотренной статьей 47 Закона № 212-ФЗ.

Согласно пункту 4 статьи 17 Закона № 212-ФЗ если уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам представляется в орган контроля за уплатой страховых взносов после истечения срока подачи расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам и срока уплаты страховых взносов, то плательщик страховых взносов освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам до момента, когда плательщик страховых взносов узнал об обнаружении органом контроля за уплатой страховых взносов неотражения или неполноты отражения сведений в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы страховых взносов, либо о назначении выездной проверки за данный период, при условии, что до представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам он уплатил недостающую сумму страховых взносов и соответствующие ей пени;

2) представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам после проведения выездной проверки за соответствующий расчетный период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы страховых взносов.

При этом следует обратить внимание на рекомендации Пенсионного фонда РФ о применении статьи 17 и 47 Закона № 212-ФЗ.

В Письме Пенсионного Фонда РФ от 25.06.2014г. № НП-30-26/7951 «О направлении уточненных расчетов» изложено следующее:

«…В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов.

В условиях реализации постановления Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п "Об утверждении формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и Порядка ее заполнения" с учетом положений Федерального закона от 04.12.2013 N 351-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного пенсионного страхования в части права выбора застрахованными лицами варианта пенсионного обеспечения" в части порядка учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поступивших на счет Пенсионного фонда Российской Федерации в последние три месяца отчетного периода, для расчета сумм уплаченных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии за этот период, Пенсионный фонд Российской Федерации рекомендует прием уточненных расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам за текущий отчетный период осуществлять до 1-го числа третьего календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Территориальным органам ПФР следует рекомендовать плательщикам страховых взносов в случае обнаружения в представленном ими расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, факта и неотражения или неполноты отражения сведений, недостоверных сведений после истечения указанного срока отражать данные в строке 120 и разделе 4 расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам с представлением сведений о сумме выплат и иных вознаграждений и страховом стаже застрахованных лиц с типом корректировки - корректирующая или отменяющая, за корректируемый период (согласно пунктам 7.3 и 30 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР приложения N 2 к постановлению Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) в отчетном периоде, в котором обнаружены ошибки, не указывая одновременно эти же изменения в уточненном расчете за период, в котором были допущены указанные ошибки.

При этом в части заполнения указанного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам следует обратить внимание плательщиков страховых взносов, что заполнение показателей строки 120 и раздела 4 производится за отчетный период нарастающим итогом с начала расчетного периода. Показатель "период, за который выявлены и доначислены взносы", представленный ранее в один из отчетных периодов, в дальнейшем отражается в разделе 4 весь расчетный период.».

В Письме Пенсионного фонда РФ от 20.11.2014г. № НП-30-26/14991 « О применении статьи 47 Федерального закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ» изложено следующее:

«…Пенсионный фонд Российской Федерации в связи с обращениями отделений ПФР по вопросу привлечения плательщиков страховых взносов к ответственности, предусмотренной статьей 47 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), в случае отражения плательщиком самостоятельно выявленных и доначисленных страховых взносов за предыдущие отчетные (расчетный) периоды в строке 120 раздела 1 расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР), утвержденного постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п (далее - Расчет), сообщает следующее.

Согласно части 1 статьи 17 Федерального закона N 212-ФЗ при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом условия, при которых плательщик освобождается от ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 47 Федерального закона N 212-ФЗ, определены частью 4 статьи 17 указанного Федерального закона.

Письмом ПФР от 25.06.2014 N НП-30-26/7951 территориальным органам дано указание рекомендовать плательщикам страховых взносов, в случае выявления ими ошибок, факта неотражения или неполноты отражения сведений, недостоверных сведений в ранее представленных отчетах, отражать данные в строке 120 и разделе 4 Расчета (форма РСВ-1 ПФР).

Федеральным законом N 212-ФЗ не предусмотрены условия привлечения или освобождения плательщика страховых взносов от ответственности в вышеуказанном случае.

В связи с этим основания для применения штрафа, предусмотренного частью 1 статьи 47 Федерального закона N 212-ФЗ, к плательщикам, представившим расчеты, в которых суммы доначисленных страховых взносов за предыдущие периоды отражены в строке 120 раздела 1 Расчета (форма РСВ-1 ПФР) с одновременным заполнением раздела 4 Расчета (форма РСВ-1 ПФР), отсутствуют…».

В указанных выше Письмах территориальным органам ПФР дано указание рекомендовать плательщикам страховых взносов в случае выявления ошибки в ранее представленной в контролирующий орган отчетности, отражать суммы доначисленных взносов в отчетности за период, в котором выявлена ошибка. При этом данный вывод Пенсионного фонда РФ не основан на нормах Закона № 212-ФЗ, а лишь на рекомендациях территориальным органам ПФР прием уточненных расчетов осуществлять до 1-го числа третьего календарного месяца, следующего за отчетным периодом, а также на нормах пунктов 7.3 и 30 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР[4].

Кроме того, при указании доначисленных взносов в отчетности за период в котором ошибка выявлена, нормы Закона № 212-ФЗ позволяют избежать ответственности в виде штрафа.

Учитывая, что рекомендации Пенсионного Фонда РФ не основаны на нормах закона, рекомендуем уточнить действия Организации в сложившейся ситуации у территориальных органов ПФР.

Также в случае корректировки страховых взносов страхователь обязан представить в раздел 6 Расчета по форме РСВ-1 ПФР корректирующие сведения персонифицированного учета (пункты 37.2 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР).

Налог на прибыль.

Общий порядок признания расходов при методе начисления установлен в статье 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (пункт 1 статьи 255 НК РФ)

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время нахождения работника в командировке (пункт 6 статьи 255 НК РФ)

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (пункт 7 статьи 255 НК РФ).

С учетом изложенного, в силу общей нормы пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся.

В Вашем случае Организацией ошибочно не начислен оклад, среднедневной заработок за период нахождения работника в командировке, отпускные в соответствующих отчетных периодах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Налоговым кодексом не определено, что понимать под ошибкой в целях применения норм статьи 54 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

По мнению финансовых органов в Письме от 17.10.2013г. № 03-03-06/1/43299 понятие «ошибка» определено нормами бухгалтерского учета (ПБУ 22/2010).

В общем случае при выявлении ошибки в налоговом (отчетном) периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетный период производится за тот отчетный период, в котором ошибка совершена.

При этом налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки в двух случаях:

- когда невозможно определить период совершения ошибки[5];

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за отчетный период.

Таким образом, в случае если допущенная Организацией ошибка привела к излишней уплате налога за соответствующий отчетный период, то Организация вправе учесть расходы, относящиеся к этим отчетным периодам, в периоде выявления ошибки.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел