Департамент Общего аудита по вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению оборудования.

В силу пункта 1 статьи 200 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС) условно выпущенными считаются товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, в отношении которых:

1) предоставлены льготы по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, сопряженные с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами;

2) ограничения по пользованию и (или) распоряжению связаны с представлением документов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 195 настоящего Кодекса, после выпуска товаров;

3) государством - членом таможенного союза применяются ставки ввозных таможенных пошлин, размер которых меньше, чем размер ставок ввозных таможенных пошлин, установленных Единым таможенным тарифом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 200 ТК ТС условно выпущенные товары имеют статус иностранных товаров и находятся под таможенным контролем.

При этом согласно пункту 8 статьи 200 ТК ТС международными договорами государства - члена таможенного союза или законодательством государств - членов таможенного союза могут быть установлены иные случаи и порядок отнесения товаров к условно выпущенным.

Так, в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 222 Закона № 311-ФЗ[1] условно выпущенными товарами являются товары в случаях, установленных пунктом 1 статьи 200 Таможенного кодекса Таможенного союза, а также компоненты товара, ввозимого отдельными товарными партиями в течение установленного периода времени в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде.

Согласно части 2 статьи 222 Закона № 311-ФЗ компоненты товара, указанные в пункте 1 части 1 настоящей статьи, запрещены к передаче третьим лицам, в том числе путем их продажи или отчуждения иным способом, и считаются условно выпущенными до момента принятия таможенным органом решения о выпуске товара в соответствии с заявленной таможенной процедурой.

Частью 7 статьи 215 Закона № 311-ФЗ установлено, что компоненты ввозимого товара подлежат условному выпуску на основании поданного декларантом заявления на условный выпуск и приложенных к нему документов, необходимых для таможенного декларирования, копий решения о классификации и уведомления. Заявление на условный выпуск (заявление на выпуск компонента вывозимого товара) составляется по форме и заполняется в порядке, которые установлены в соответствии со статьей 180 Таможенного кодекса Таможенного союза для декларации на товары. В заявлении на условный выпуск (заявлении на выпуск компонента вывозимого товара) указывается классификационный код по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности согласно решению о классификации.

Не позднее 30 дней после дня ввоза (вывоза) всех компонентов товара в таможенный орган должна быть подана итоговая декларация на товар с указанием в ней классификационного кода по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности согласно решению о классификации. Срок подачи итоговой декларации на товар не должен превышать один календарный год с даты регистрации заявления на условный выпуск (заявления на выпуск компонента вывозимого товара) первой партии товара. Срок подачи итоговой декларации на товар может быть продлен таможенным органом по письменному мотивированному обращению декларанта, в котором указывается также необходимый декларанту срок подачи итоговой декларации на товар. Общий срок подачи итоговой декларации на товар в данном случае не может превышать шесть лет с даты регистрации заявления на условный выпуск (заявления на выпуск компонента вывозимого товара) первой партии товара (часть 8 статьи 215 Закона № 311-ФЗ).

Таким образом, компоненты товара, ввозимого отдельными товарными партиями в течение установленного периода времени в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде признаются условно выпущенными до момента принятия таможенным органом решения о выпуске товара в соответствии с заявленной таможенной процедурой.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации Организация ввозит на территорию РФ компоненты товара (комплектующие для оборудования пресса), которые признаются условно выпущенными.

Рассмотрим бухгалтерский учет поступления данных комплектующих.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[2] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В ответе мы исходим из того, что приобретаемое Организацией оборудование (пресс) удовлетворяет указанным критериям и после монтажа будет принято к учету в составе основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (пункт 6 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации поставка оборудования осуществляется по частям в течение 2-х месячного периода.

При этом, как следует из дополнительных пояснений, переход права собственности на оборудование (и его комплектующие) осуществляется на дату передачи товара Организации на условиях FCA ХЭРФОРД (согласно INCOTERMS 2010).

В соответствии с Инкотермс поставка товара на условиях FCA предполагает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте.

Продавец обязан предоставить товар перевозчику или другому лицу, указанному покупателем или избранному продавцом, в определенном пункте, в установленную дату или в оговоренный срок.

Таким образом в соответствии с условиями поставки право собственности на комплектующие к оборудованию переходит к Организации в момент их передачи поставщиком перевозчику в Хэрфорде.

При этом необходимо учитывать, что сами по себе комплектующие к оборудованию не являются единицами учета основных средств, так как не могут использоваться самостоятельно. Соответственно, указанные комплектующие должны приниматься к бухгалтерскому учету в составе оборудования, требующего монтажа.

Отметим, что в Письме Федеральной таможенной службы от 23.01.12 № 01-11/02448 отмечено следующее:

«В связи с поступающими в ФТС России обращениями относительно возможности осуществления монтажа (сборки) условно выпущенных компонентов оборудования, поставляемого в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде, ввоз которого предполагается несколькими товарными партиями в течение установленного периода времени (далее - оборудование), до подачи итоговой декларации на товар, разъясняем следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 215 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) товар в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде, ввоз или вывоз которого предполагается несколькими товарными партиями в течение установленного периода времени, может декларироваться (в том числе лицом, не являющимся уполномоченным экономическим оператором) с указанием одного классификационного кода по ТН ВЭД ТС при соблюдении условий, предусмотренных частью 2 статьи 215 Федерального закона.

Согласно частям 5 и 7 статьи 215 Федерального закона каждая отдельная партия товара, ввозимого в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде, подлежит предъявлению таможенному органу, в котором будет осуществляться таможенное декларирование, для принятия решения об условном выпуске.

Таким образом, Федеральным законом предусмотрена обязанность предъявления компонентов товара (оборудования) при подаче заявления на условный выпуск. Обязанность предъявления товара в комплектном виде после завершения ввоза всех компонентов товара при подаче итоговой декларации на товар Федеральным законом не установлена.

В соответствии со статьей 222 Федерального закона компоненты товара, ввозимого отдельными товарными партиями в течение установленного периода времени в несобранном или разобранном виде, в том числе в некомплектном или незавершенном виде, являются условно выпущенными товарами, которые запрещены к передаче третьим лицам, в том числе путем их продажи или отчуждения иным способом, до момента принятия таможенным органом решения о выпуске товара в соответствии с заявленной таможенной процедурой. При этом ограничений на проведение монтажа условно выпущенных компонентов товара Федеральным законом не предусмотрено».

Таким образом, условно выпущенные компоненты товара (комплектующие) могут монтироваться Организацией (в составе оборудования) без каких-либо ограничений.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[3] для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах используется счет 07 «Оборудование к установке».

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.

Согласно пункту 23 Положения по бухгалтерскому учету № 34н[4] имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Таким образом, на дату перехода права собственности на комплектующие к Организации их принятие к учету отражается записью:

Дт 07 Кт 60 – в размере фактических затрат (стоимость приобретения комплектующих у поставщика, затраты на доставку и иные затраты, связанные с приобретением).

При этом необходимо учитывать, что расчеты за приобретаемые у иностранного поставщика комплектующие осуществляются Организацией в валюте (евро).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2006[5] стоимость активов, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

В силу пункта 6 ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Согласно пункту 10 ПБУ 6/01 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость комплектующих оборудования, выраженная и уплачиваемая в иностранной валюте, принимается к бухгалтерскому учету в следующем порядке:

- в части перечисленной предоплаты в иностранной валюте - в сумме, пересчитанной в рубли по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату осуществления предоплаты;

- в части оставшейся суммы задолженности перед поставщиком - в сумме, пересчитанной в рубли по курсу иностранной валюты, действующему на дату отражения затрат на приобретение оборудования.

Учтенные на счете 07 затраты на приобретение комплектующих при изменении курса иностранной валюты в дальнейшем не пересчитываются.

В соответствии с Инструкций по применению Плана счетов стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В случае, если поступившие в Организацию комплектующие могут быть переданы в монтаж (т.е. уже могут быть начаты работы по сборке и монтажу оборудования) в учете Организации отражается запись:

Дт 08 Кт 07

В случае, если монтаж оборудования возможен только после поступления в Организацию всех его компонентов, то указанная запись производится в момент передачи в монтаж всех комплектующих.

Отметим, что в силу того, что комплектующие ввозились Организацией на территорию РФ в качестве условно выпущенных товаров, то таможенные сборы при его ввозе не уплачивались (пункт 10 Инструкции об особенностях заполнения заявления на условный выпуск[6]).

При этом согласно пункту 9 Инструкции об особенностях заполнения заявления на условный выпуск условный выпуск осуществляется при условии обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, за исключением случаев, установленных пунктом 2 статьи 85 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 200 ТК ТС условно выпущенные товары приобретают статус товаров Таможенного союза после прекращения обязанности по уплате причитающихся сумм ввозных таможенных пошлин, налогов, в отношении которых предоставлены льготы по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, сопряженные с ограничением по пользованию и (или) распоряжению товарами.

В соответствии с частью 10 статьи 215 Закона № 311-ФЗ таможенные пошлины, налоги при декларировании товара уплачиваются по ставкам, применимым к товару в соответствии с классификационным кодом по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности согласно решению о классификации и действующим на день подачи декларации на товар.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации условный выпуск компонентов товара (оборудования), ввозимого отдельными товарными партиями в течение установленного периода времени, осуществляется при условии обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов.

При этом таможенные пошлины и налоги уплачиваются при декларировании товаров, то есть при подаче итоговой декларации на товары по ставкам, действующим на день регистрации такой декларации.

Соответственно, таможенные пошлины, которые будут уплачены Организацией при подаче итоговой декларации, подлежат включению в стоимость приобретенного оборудования:

Дт 08 Кт 76

В силу пунктов 7, 8 ПБУ 6/01 затраты, связанные с приобретением оборудования, требующего монтажа, а также затраты, связанные с монтажом оборудования, формируют первоначальную стоимость оборудования как объекта основных средств. Указанные затраты, накопленные на счете 08, при завершении монтажа и окончательном формировании стоимости основного средства (оборудования) списываются:

Дт 01 Кт 08

Коллегия Налоговых Консультантов, 06 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit