Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете не подписанного акта оказанных услуг

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[1] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Рассмотрим возможность признания в качестве расходов, стоимость услуг, указанных в акте контрагента.

Как следует из полученных разъяснений, разногласия по акту, полученному от контрагента, связаны с тем, что Организацией не признается часть услуг, указанных в акте. В ходе разногласий стороны могут придти к решению о том, чтобы полностью убрать из акта спорные услуги, либо их часть.

Из сложившейся арбитражной практики, а также обычаев делового оборота, можно сделать вывод о том, что подписанный обеими сторонами акт приема-передачи услуг является соответствующим документальным подтверждением того, что услуги фактически были оказаны.

Более того, по нашему мнению, подписанный заказчиком акт фактически свидетельствует о том, что заказчик принял услугу по той цене и на тех условиях, которые были определены сторонами в акте (договоре).

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе не подписывать акт, который включает в себя услуги, не оказанные Организации.

Вместе с этим, следует отметить следующее.

Акт разногласий, по сути, представляет собой письменно зафиксированные возражения в отношении информации, изложенной в оспариваемом документе.

Соответственно, по нашему мнению, можно предположить, что акт разногласий является не только отказом в признании определенных услуг, указанных в акте, но и принятии услуг, по которым отсутствуют возражения.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, не смотря на отсутствии подписи представителя Организации на акте оказанных услуг, услуги, по которым отсутствуют возражения в акте разногласий, могут считаться принятыми, в том размере и сумме, в которых они указаны в акте.

Как было указано выше, расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

В отношении принятых услуг (т.е. услуг, в отношении которых у Организации отсутствовали возражения), по нашему мнению, выполняются все указанные требования:

1. имеется договор на основании, которого оказывались услуги и выставлялся акт;

2. стоимость признанных Организаций услуг установлена договором или актом, а потому может быть точно определена;

3. поскольку Организация признала часть услуг, то в отношении этих услуг у нее возникает обязательство по их оплате.

Таким образом, по нашему мнению, в отношении услуг, по которым у Организации отсутствовали возражения, у Организации возникает право на включение их стоимости в состав расходов и отражения в бухгалтерском учете.

То есть, стоимость услуг, отражаемая в бухгалтерском учете, должна определяться как стоимость услуг, указанных в акте минус стоимость услуг, по которым имеются возражения.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете данных услуг будет акт оказанных услуг (не подписанный) и акт разногласий.

В отношении НДС, выставленного Организации вместе с актом, отмечаем следующее.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, в случае единовременного выполнения всех указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему продавцом НДС.

Одним из условий для принятия к вычету НДС является условие о принятии к учету товара (работы, услуги) в бухгалтерском учете, а также наличии первичного документа.

Соответственно, в рассматриваемом случае, Организация вправе будет принять к вычету НДС на основании первоначального счета-фактуры в отношении тех услуг, которые не были включены в акт разногласий.

Как следует из полученных разъяснений, в ходе урегулирования с контрагентом разногласий в отношении спорных услуг, возникают ситуации, когда Организация признает некоторые из спорных услуг. Также бывают ситуации, когда контрагент признает претензии Организации и снимает все спорные услуги.

В случае, удовлетворении контрагентом претензий Организации, необходимости внесения каких-либо изменений в учет у Организации не возникает.

При этом, полученный корректировочный счет-фактура не регистрируется в книге покупок, так как сумма корректируемого НДС была учтена ещё при принятии к учету услуг.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 12.05.12 № 03-07-09/48:

«Пунктом 1 ст. 169 Кодекса установлено, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

Согласно п. 13 ст. 171 Кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Что касается покупателя товаров, то поскольку расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения установлено покупателем до принятия товаров на учет, применение покупателем вычета по таким товарам следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 Кодекса, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров при отгрузке, но только в части товаров, фактически принятых на учет. В связи с этим данные по корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения, а также данные первичных документов на уменьшение стоимости отгруженных товаров в книге продаж у покупателя не отражаются».

В случае, если стороны договорились о признании Организацией некоторых спорных услуг, у Организации возникает обязанность отразить данные услуги в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, такие услуги могут быть отражены на основании согласованного акта разногласий.

Вычет НДС по таким услугам, по нашему мнению, может быть произведен на основании корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В силу пункта 10 статьи 172 НК РФ вычеты по НДС производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В рассматриваемом случае, документом, подтверждающим согласие на изменение количества и стоимости оказанных услуг, будет является согласованный акт разногласий.

На основании этого акта контрагентом будет оформлен корректировочный счет-фактура.

Организация на основании полученного корректировочного счета-фактуры будет вправе принять к вычету НДС, относящийся к согласованным спорным услугам. Корректировочный счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок в том периоде, в котором он получен от продавца.

Как было указано выше, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, Организация вправе принять к учету лишь услуги, в отношении которых у нее не было возражений. Соответственно, и вычет НДС, на основании первоначального счета-фактуры, может быть произведен только в отношении этих услуг.

Как следует из вопроса, Организация учитывала оказанные услуги только на основании счетов-фактур, так как акты оказанных услуг в бухгалтерию не предоставлялись по причине разногласий с контрагентом.

То есть, Организация принимала к учету услуги, которые не признавались Организацией ей оказанными, а также принимала к вычету НДС, относящийся к таким услугам.

Как было указано выше, одним из условий для принятия к вычету НДС, - оприходование услуги и наличие первичного документа.

По нашему мнению, в данном случае, данное условие не выполняется, так как часть услуг, учитываемых в бухгалтерском учете, Организацией не признается. Кроме того, данные услуги учитываются не на основании первичного документа, а на основании счета-фактуры.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, вычет НДС в такой ситуации не правомерен и может повлечь претензии налогового органа, в связи с неполной уплатой НДС.

Согласно статье 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из указанных норм следует, что при обнаружении в поданной декларации ошибки, неотражения или неполноты отражения, налогоплательщик:

-обязан подать уточненную декларацию, если это привело к занижению налога;

-вправе подать уточненную декларацию, если это не привело к занижению налога.

По нашему мнению, в связи с тем, что допущенная Организацией ошибка повлекла занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, Организация обязана подать уточняющую декларацию по НДС.

Кроме того, отражение в бухгалтерском учете расходов, не подтвержденных первичными документами и не признанных Организацией, является, по нашему мнению, ошибкой.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010[2] ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка), которое может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

При ответе мы исходим из того, что, учитывая величину данной ошибки, она не является существенной для организации.

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (пункт 4 ПБУ 2/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

В рассматриваемом случае, ошибки в виде излишне признанных расходов могут быть исправлены методом СТОРНО.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit