Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете недопоставки товара

Ответ

Как следует из представленного договора поставки[1], заключенного Вашей организацией (поставщик) с покупателем, поставщик обязуется поставлять, а покупатель принимать и оплачивать товарно-материальные ценности (далее – Товар). Количество поставляемого Товара, его номенклатура (ассортимент), цена, требования к качеству, срок (период) поставки и иные условия поставки согласуются сторонами в Приложениях к договору.

В соответствии с п. 2.6 договора: если иное не установлено в Приложениях, обязательство по поставке Товара считается исполненным поставщиком с момента передачи Товара, всех относящихся к нему принадлежностей и документов покупателю (грузополучателю).

В случае недопоставки/ не поставки Товара, если иное не предусмотрено условиями Приложений, поставщик обязан восполнить недопоставленный/не поставленный Товар в ассортименте и количестве, установленном для того периода либо к определенному Сторонами сроку, в котором либо к которому допущена недопоставка/не поставка, за исключением случаев письменного отказа покупателя принять Товар (п. 2.12 договора).

Согласно п. 2.13 договора, если иное не предусмотрено Приложениями, право собственности на Товар, а также риск его случайной гибели (повреждения) переходят от поставщика к покупателю:

- в момент проставления отметки в транспортном документе (авианакладной, железнодорожной накладной, товарно-транспортной накладной) о выдаче Товара грузополучателю (в случае если доставка Товара осуществляется транспортной организацией);

- в момент проставления отметки на транспортной накладной (в случае выборки Товара покупателем (грузополучателем)).

Порядок приемки Товара от транспортных организаций определен в разделе 4 договора.

Так, в соответствии с п. 4.2 договора: окончательная приемка Товара по количеству, комплектности и качеству производится на складе покупателя (грузополучателя) в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня поступления Товара на склад, если иной срок приемки не определен в Приложении.

Приемка Товара по количеству, комплектности и качеству производится без участия Поставщика, если иное не предусмотрено в Приложении. По окончании приемки Товара Покупателем (грузополучателем) составляется акт о приемке Товара (п. 4.2.1).

В случае обнаружения при приемке Товара несоответствия поставленного Товара условиям договора (Приложения), товарно-транспортным (товаросопроводительным) документам, Покупатель (грузополучатель) приостанавливает дальнейшую приемку, обеспечивает сохранность Товара и составляет Акт, в котором указывает количество осмотренного Товара и характер выявленного несоответствия. Не позднее 3-х календарных дней со дня обнаружения несоответствия Товара Покупатель вызывает представителя Поставщика для участия в дальнейшей приемке, направив ему уведомление (п. 4.2.2).

Отказ Поставщика от направления представителя, неполучение Покупателем (грузополучателем) ответа от Поставщика согласно пункту 4.2.3 договора или неприбытие уполномоченного представителя Поставщика в срок, определенный в пункте 4.2.4 договора, означает согласие Поставщика на одностороннюю приемку Товара Покупателем. При этом Поставщик в дальнейшем не вправе ссылаться на ненадлежащую приемку Товара. Акт, составленный Покупателем (грузополучателем) в одностороннем порядке будет иметь силу документа, составленного с участием Поставщика (пункт 4.2.6).

При этом в соответствии с п. 4.5 договора, в случае обнаружения недостатков Товара по качеству и/или количеству и/или ассортименту и/или комплектности и/или несоответствия Товара условию об изготовителе Товара, Поставщик обязан исправить обнаруженные недостатки за свой счет (заменить Товар на качественный и/или допоставить и/или доукомплектовать Товар) в течение 30 (тридцати) календарных дней, если иной срок не будет согласован с покупателем, но в любом случае, в течение срока не превышающего срок поставки Товара по соответствующему Приложению, со дня получения Акта и иных подтверждающих документов, при их наличии, если иное не предусмотрено в Приложении. В случае нарушения поставщиком срока, для исправления недостатков Товара, более чем на 10 (десять) календарных дней покупатель вправе отказаться от исполнения договора полностью или частично, письменно уведомив об этом поставщика. До момента замены и/или допоставки и/или доукомплектования Товара обязательства поставщика по поставке соответствующего Товара считаются неисполненными, а поставщик несет ответственность за просрочку поставки Товара до момента поставки Товара, соответствующей условиям настоящего Договора.

Как следует из представленных Вами документов в декабре 2013г. в адрес покупателя была осуществлена поставка Товара, предусмотренного Приложением 2 к договору.

Согласно п. 2.1 Приложения 2 обязательства поставщика по поставке Товара считаются исполненными с момента передача грузополучателю Товара и документов, указанных в п. 2.2 Приложения.

В ходе приемки Товара покупателем были обнаружены:

- недопоставка товара (отсутствие расходомера FT0328);

- нарушение комплектности (отсутствие составных частей, входящих в расходомеры).

Акт о выявленных несоответствиях (акт входного контроля) был предоставлен поставщику (Вашей организации) в январе 2014г.

Отметим, что представленный Вами акт входного контроля составлен покупателем в одностороннем порядке и датирован 30.12.2013г.

В соответствии с приведенными ранее нормами договора поставки, в ответе мы будем исходить из того, что указанный Акт является актом, предусмотренным п. 4.2.6 договора и свидетельствующим о приемке товара покупателем с расхождением по количеству, и имеющим силу документа, составленного с участием поставщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 511 ГК РФ поставщик, допустивший недопоставку товаров в отдельном периоде поставки, обязан восполнить недопоставленное количество товаров в следующем периоде (периодах) в пределах срока действия договора поставки, если иное не предусмотрено договором.

Согласно пункту 3 статьи 511 ГК РФ покупатель вправе, уведомив поставщика, отказаться от принятия товаров, поставка которых просрочена, если в договоре поставки не предусмотрено иное. Товары, поставленные до получения поставщиком уведомления, покупатель обязан принять и оплатить.

Покупатель (получатель), которому поставлены товары с нарушением условий договора поставки, требований закона, иных правовых актов либо обычно предъявляемых требований к комплектности, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 480 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о некомплектности поставленных товаров, без промедления доукомплектует товары либо заменит их комплектными товарами (пункт 1 статьи 519 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 480 ГК РФ в случае передачи некомплектного товара покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

доукомплектования товара в разумный срок.

Если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору:

потребовать замены некомплектного товара на комплектный;

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Последствия, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, применяются и в случае нарушения продавцом обязанности передать покупателю комплект товаров (статья 479), если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В соответствии со статьей 478 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора купли-продажи о комплектности.

В случае, когда договором купли-продажи не определена комплектность товара, продавец обязан передать покупателю товар, комплектность которого определяется обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Согласно статье 479 ГК РФ если договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца передать покупателю определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров), обязательство считается исполненным с момента передачи всех товаров, включенных в комплект.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю все товары, входящие в комплект, одновременно.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 стати 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Как было изложено ранее, по условиям договора право собственности на Товар переходит к покупателю в момент проставления отметки покупателя на транспортной накладной при приемке Товара.

Таким образом, для того чтобы право собственности на Товар перешло к покупателю необходимо, чтобы:

- Товар фактически был принят покупателем;

- Покупатель проставил отметку о приемке Товара на транспортной накладной.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в случае, если поставщик предоставил покупателю недоукомплектованный товар, то обязанность поставщика по его поставке считается не исполненной. Соответственно право собственности на такой товар от поставщика к покупателю не переходит (применительно к рассматриваемой ситуации на те расходомеры, по которым было выявлено нарушение в комплектации).

Кроме того, к покупателю не переходит право собственности и на недопоставленный товар (применительно к рассматриваемой ситуации – расходомер FT0328).

При этом право собственности на прочий товар, поставленный в соответствии с приложением № 2, переходит к покупателю, так как данный товар фактически поставлен поставщиком своевременно и в полном объеме (в нужной комплектации).

Отметим, что условия пункта 4.5 договора, по нашему мнению, также свидетельствуют о том, что в случае недопоставки (поставки некомплектного товара) обязательства поставщика считаются не исполненными именно в части соответствующего (т.е. недопоставленного или некомплектного) Товара.

Рассмотрим порядок учета и оформления операций по недопоставке товара у Вашей организации - продавца.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 5, подпунктом «г» пункта 12 ПБУ 9/99[2] выручка от реализации товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар.

При этом в бухгалтерском учете поставщика делается запись:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 90.1 «Выручка»

Одновременно списывается фактическая себестоимость реализованной продукции:

Д-т 90.2 «Себестоимость продаж»

К-т 41 «Товары» (Инструкция по применению Плана счетов)

Отражен НДС с реализации товаров:

Д-т 90.3 «НДС с реализации»

К-т 68.2 «НДС»

Указанные записи были отражены Организацией в декабре 2013г.

При этом в соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ[3] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно пункту 2 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, Организация самостоятельно определяет форму первичного документа, на основании которого в учете отражается реализация товаров.

При этом, по нашему мнению, Организация вправе использовать унифицированную форму товарной накладной (ТОРГ-12), утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132.

Отметим, что форма товарной накладной предусматривает проставление отметки о приеме товара покупателем (грузополучателем).

Как следует из дополнительно представленных Вами документов, поставка товаров покупателю осуществлялась автомобильным транспортом путем привлечения стороннего перевозчика. При этом в момент реализации (декабрь 2013г.) Организация выписала товарную накладную (форма ТОРГ-12). Документом, свидетельствующим о доставке товара покупателю, является транспортная накладная (датированная декабрем 2013г.), имеющаяся в наличии у Организации, в которой имеется подпись и печать покупателя (грузополучателя).

Обращаем Ваше внимание, что в указанной транспортной накладной отсутствует дата принятия товара покупателем (грузополучателем). В то же время, учитывая, что товар доставлялся со склада Организации, расположенного в г. Подольске, до склада покупателя в г. Уфе, при этом дата принятия товара перевозчиком – 11.12.2013г., можно предположить, что фактически товар был доставлен покупателю в декабре 2013г.

Отметим, что во избежание возникновения спорных ситуаций Организации целесообразно усилить контроль за оформлением транспортных накладных в части указания даты приема товара покупателем.

Учитывая, нормы пункта 2.13 договора, предусматривающие, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент проставления отметки в транспортом документе, по нашему мнению, Организация правомерно отразила выручку от реализации товара в декабре 2013.

Между тем, учитывая, что частично товар не был принят покупателем в связи с его недопоставкой (недокомплектностью), то соответственно право собственности на него покупателю не перешло. В таком случае основания для отражения реализации данного недопоставленного товара в учете у Организации отсутствовали.

При этом, учитывая, что акт о выявленных расхождениях по количеству, был получен Организацией в январе 2014г., то, соответственно, в январе 2014г. у Организации появился документ, свидетельствующий о фактической недопоставке товара.

В таком случае отражение полной реализации товара в декабре 2013г. является ошибкой и у Организации возникает необходимость внести исправления в бухгалтерский учет.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регламентируется нормами ПБУ 22/2010[4].

Так, согласно пункту 6 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Таким образом, учитывая, что акт о выявленной недопоставке поступил в Организацию в январе 2014г., т.е., скорее всего, до даты подписания бухгалтерской отчетности, такая ошибка должна была быть исправлена бухгалтерскими записями в декабре 2013г.

При этом, необходимо было отразить сторнирующие бухгалтерские записи:

Д-т 62

К-т 90.1 – в части выручки от реализации недопоставленного товара

Д-т 90.2

К-т 41 – в части себестоимости недопоставленного товара

В случае, если фактически на дату выявления ошибки бухгалтерская отчетность была подписана, то в соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010 данная ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В таком случае в бухгалтерском учете Организации в периоде выявления ошибки (в январе 2014) необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:

Д-т 91.2

Кт- 62.1 – в части выручки от реализации недопоставленного товара

Д-т 41

К-т 91.1 – в части себестоимости недопоставленного товара

В отношении документального оформления выявленной недопоставки отметим следующее.

Как было изложено ранее, каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен соответствующим первичным документом, содержащим в себе обязательные реквизиты, указанные в статье 9 Закона № 402-ФЗ.

Соответственно основанием для отражения исправительных проводок должен быть соответствующий документ.

Отметим, что Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 утверждена унифицированная форма акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ТОРГ-2).

По нашему мнению, Организация вправе использовать указанный документ (или иной аналогичный) для корректировки реализации.

В то же время акт входного контроля, составленный покупателем и предусмотренный условиями договора, также может служить документом, свидетельствующим о выявленных расхождениях. При этом, по нашему мнению, Организация вправе поставить на данном акте резолюцию руководителя и печать Организации, которые будут свидетельствовать о признании поставщиком соответствующих расхождений.

Кроме того, в качестве подтверждающего первичного документа может использоваться бухгалтерская справка, в которой целесообразно отразить наименование, количество и стоимость недопоставленного товара. На основании указанной справки будут внесены изменения в бухгалтерский учет.

При этом в товарную накладную, по нашему мнению, изменений вносить не нужно.

Во-первых, такой порядок не предусмотрен законодательством. А во-вторых, основанием для внесения изменений является претензия покупателя. Данная претензия оформляется актом о расхождении по количеству и/или актом входного контроля, предоставленного покупателем. То есть, изменения, внесенные в первичные документы, не будут являться основанием для отражения в учете каких-либо операций у продавца.

В то же время, если соответствующие исправления в товарную накладную будут внесены, это не повлечет для Организации каких-либо негативных последствий.

Обращаем Ваше внимание на порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, установленный пунктом 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ:

«Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц».

НДС

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавец при реализации товаров выставляет соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Таким образом, Организация правомерно выписала счет-фактуру на дату отгрузки товаров в адрес покупателя (в декабре 2013г.).

При этом в соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Пункт 10 статьи 172 НК РФ предусматривает в качестве основания для составления корректировочного счета-фактуры наличие следующих документов: договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации у Организации возникает обязанность оформить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента получения акта об установленных расхождениях по количеству (январь 2014г.).

Данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 12.03.12 № ЕД-4-3/4100@:

«При обнаружении покупателем недостачи (недопоставки) приобретенных им товаров продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров.

Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии вышеуказанных документов, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров».

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 12.05.12 № 03-07-09/48, от 12.03.12 № 03-07-09/22, ФНС РФ от 01.02.13 № ЕД-4-3/1406@.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 29.12.12 № 03-07-09/168, в котором указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 Кодекса.

На основании п. 10 ст. 172 Кодекса корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В случае получения продавцом первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, по почте корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения такого документа. При этом подтверждением даты получения документа может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен».

Таким образом, в случае, если акт от покупателя был получен Вашей организацией по почте, корректировочный счет-фактура должен быть выписан в течение 5 календарных дней с момента получения данного акта. При этом Организации необходимо иметь документальное подтверждение факта получения акта.

Отметим, что в случае, если стоимость товаров изменяется в сторону уменьшения (в частности в связи с корректировкой их количества), то разница между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров подлежит вычету у продавца на дату составления корректировочного счета-фактуры (абзац 3 пункта 1 статьи 169, пункт 13 статьи 171 НК РФ).

Основанием для применения вычета будут являться: документы, подтверждающие факт согласия покупателя на уменьшение стоимости товара и корректировочный счет-фактура.

При этом, если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненную декларацию за период, в котором произведена отгрузка, представлять не нужно.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В связи с тем, что расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения установлено покупателем до принятия товаров на учет, применение вычета покупателем в случае недопоставки товара осуществляется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров при их отгрузке. Показатели счета-фактуры отражаются в книге покупок в части товаров, фактически принятых покупателем на учет.

При этом у покупателя не возникает обязанности по восстановлению сумм налога на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ: показатели корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения, а также данные первичных документов на уменьшение стоимости отгруженных товаров в книге продаж у покупателя не отражаются.

Об указанном порядке определения налоговых обязательств по НДС у покупателя в случае недопоставки товара свидетельствуют Письма Минфина РФ от 10.02.12 № 03-07-09/05, от 12.05.12 № 03-07-09/48.

Таким образом, фактически Ваш покупатель в декабре 2013г. должен отразить поступление товара в фактическом количестве (т.е. товара, по которому нет претензий по комплектности), а также принять к вычету сумму НДС в размере соответствующем фактически оприходованному товару. Основанием для отражения данных операций для покупателя будут:

- товарная накладная;

- акт о несоответствии количества товара;

- счет-фактура, первоначально выставленный поставщиком (Вашей организацией).

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров признается доходом от реализации.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод «начисления», датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ указано, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость их приобретения.

Таким образом, доход от реализации товаров отражается в налоговом учете на дату перехода права собственности на товар. При этом указанный доход уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров.

Применительно к рассматриваемой ситуации на часть товара, отгруженного Организацией в декабре 2013г., право собственности к покупателю не перешло в связи с его недопоставкой. В связи с этим Организацией в декабре 2013г. частично была завышена выручка от реализации и завышены расходы в виде себестоимости недопоставленного товара.

В итоге в декабре 2013г. Организацией была допущена ошибка, которая привела к переплате налога на прибыль с суммы в виде разницы между выручкой от реализации недопоставленного товара и его себестоимостью.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, нормы законодательства устанавливают обязанность налогоплательщика внести изменения в налоговый учет и подать уточненную налоговую декларацию в случаях занижения налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), приводящих к занижению суммы налога.

В случае же выявления ошибок, приведших к переплате налога, у налогоплательщика есть право внести изменения в налоговый учет и подать уточненную налоговую декларацию, либо внести изменения в текущем налоговом периоде и не подавать уточненные налоговые декларации.

Применительно к рассматриваемой ситуации, считаем, что Организация вправе внести исправления в текущем налоговом периоде (1 квартале 2014г.). При этом в текущей декларации по налогу на прибыль необходимо уменьшить значение соответствующих строк на сумму недопоставки (выручка и себестоимость).

Также обращаем Ваше внимание на следующее.

Последующая поставка недостающего товара (в случае ее осуществления) подлежит отражению в бухгалтерском и налоговом учете Организации как новая реализация.

При этом Организации необходимо:

- на дату отгрузки недостающего товара покупателю: выписать документы по реализации недостающего товара (товарная накладная, счет-фактура) и отразить начисление НДС с реализации;

- на дату приемки товара покупателем: отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от его реализации, а в составе расходов – себестоимость.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел