Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете новации в заемное обязательство

Ответ

В ответе мы исходим из того, что Клиент перечислил Поставщику денежные средства по договору складского хранения (авансовый платеж). С суммы полученных средств Поставщик исчислил и заплатил в бюджет НДС, а Клиент принял сумму НДС с уплаченного Поставщику аванса к вычету.

Впоследствии, стороны перевели задолженность Поставщика (заемщик) перед Клиентом (заимодавец) в заемное процентное обязательство путем заключения договора займа.

В соответствии с пунктом 1.1 представленного договора займа Заимодавец передает Заемщику денежный заем на общую сумму, установленную пунктом 1.2 настоящего Договора, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа и проценты за пользование займом в установленный договором срок.

Согласно пункту 1.2 договора общая сумма займа – 15 000 000 рублей. Частью общей суммы займа следует считать излишне уплаченные Заимодавцем Заемщику денежные средства за услуги по договору складского хранения, заключенного между Сторонами 22.08.06 на общую сумму 12 164 131 руб. 88 коп. – по состоянию на дату подписания настоящего договора.

Заем предоставляется Заемщику под 13,5% годовых, сроком до 01.07.2015.

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Пунктом 1 статьи 818 ГК РФ предусмотрено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Согласно пункту 2 статьи 808 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).

Исходя из приведенных норм, стороны вправе в рассматриваемой ситуации осуществить новацию обязательства Поставщика перед Клиентом в заемное обязательство, оформленное представленным договором займа (соглашением о новации).

Далее рассмотрим налоговые последствия по НДС для Клиента и Поставщика.

Поставщик

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг складского хранения облагается НДС.

При поступлении предоплаты (авансового платежи от клиента) по договору оказания услуг складского хранения поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на соответствующую сумму НДС и уплачивает ее в бюджет (пункт 1 статьи 154, подпункт 2 пункта 1 статьи 167, пункты 1, 3 статьи 168, пункт 5.1 статьи 169 НК РФ).

При этом в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним не облагаются НДС.

Таким образом, после подписания соглашения о новации ни у заимодавца (клиента), ни у заемщика (поставщика) не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа.

В свою очередь пунктом 5 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В рассматриваемой ситуации поставщик не производит возврат соответствующих сумм клиенту.

При этом нормы НК РФ не указывают на возможность (или невозможность) восстановить сумму НДС в случае, если обязательство поставщика по возврату аванса было новировано в заем.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу содержится в Письме Минфина РФ от 01.04.14 № 03-07-РЗ/14444:

«Что касается применения абз. 2 п. 5 ст. 171 Кодекса при заключении соглашения о новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство, то при заключении такого соглашения обязательство продавца по договору поставки товаров прекращается и возникает обязательство заемщика по договору займа.

Учитывая, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, вышеуказанная норма п. 5 ст. 171 Кодекса в данном случае также не применяется».

Имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.13 по делу № А32-4896/2012 суд установил, что общество на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ приняло к вычету НДС с аванса, полученного по договору, который впоследствии был расторгнут. При этом обязательство общества по возврату сумм предоплаты было новировано в заемное обязательство. Суд согласился с выводами судов нижестоящих инстанций о том, что в данном случае возврата предоплаты контрагенту не произошло, в связи с чем не выполнены условия для получения вычета на основании указанной нормы.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.07 № Ф04-8667/2006(29778-А27-42) по делу № А27-9704/2006-2 отмечено, что в пункте 5 статьи 171 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения общей суммы НДС на сумму исчисленного налога по авансовым платежам в случае отсутствия возврата авансов, в том числе при замене обязанности по их возврату заемным обязательством (путем заключения соглашения о новации).

В то же время существует многочисленная арбитражная практика, в соответствии с которой продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса, при заключении с покупателем соглашения о новации долга в заемное обязательство.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.13 по делу № А32-2964/2012 сделан вывод, что при заключении соглашения о новации первоначальное обязательство налогоплательщика по поставке товара прекращается и у него возникает обязательство заемщика. В связи с новацией образуется переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект налогообложения по НДС отсутствует. Суд пришел к выводу, что в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ общество вправе было принять к вычету НДС в периоде, в котором заключено соглашение о новации.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.13 по делу № А56-4264/2012 суд установил, что арендатор уплачивал обществу (арендодатель) арендную плату авансом. С полученных сумм общество исчисляло НДС. В дальнейшем арендованное оборудование было возвращено налогоплательщику. Поскольку арендатор уплачивал арендную плату авансом и в большем размере, у общества перед арендатором образовалась задолженность. Стороны заключили соглашение о новации долга по арендной плате в заемное обязательство. В связи с этим у налогоплательщика возникла переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует.

Суд указал, что поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре аренды, прекратилась, налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату контрагенту согласно условиям договора займа, а не на условиях договора аренды. Общество правомерно заявило вычет по НДС, исчисленному с полученных ранее авансов, в периоде новации.

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.10.12 по делу № А40-12957/12-91-66 указано, что у налогоплательщика возникло право на возврат суммы НДС с момента, когда было подписано соглашение о новации. Сумма НДС, перечисленная обществом в бюджет при получении аванса, является излишне уплаченной, так как в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ налогоплательщик не обязан исчислять и уплачивать налог при получении займа. Также судом отклонен довод инспекции о том, что налог может быть возмещен из бюджета только после погашения полученного займа.

Кроме того в пункте 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» сделан вывод, что продавец не может быть лишен права на вычет НДС, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей контрагенту производится не в денежной форме:

«При разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 Кодекса не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме».

Несмотря на то, что вывод в данном Постановлении Пленума ВАС РФ является общим, на наш взгляд, он может быть распространен на рассматриваемую ситуацию.

По нашему мнению, учитывая приведенную арбитражную практику, а также Постановление Пленума ВАС РФ, Поставщик вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с авансового платежа, на дату подписания соглашения о новации.

В то же время, учитывая мнение Минфина РФ, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем. При этом в случае возникновения судебного разбирательства, шансы Поставщика отстоять свою позицию достаточно велики.

Клиент

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Данный вычет производится на основании выставленного поставщиком согласно абзацу 2 пункта 1, пункта 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты (пункт 9 статьи 172 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, восстанавливаются в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Из буквального прочтения нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ следует, что обязательство восстановить НДС возникает у налогоплательщика-покупателя при возврате соответствующих сумм. При новации обязательства фактически возврат денежных средств не осуществляется.

Тем не менее, по нашему мнению, учитывая, что операции займа не облагаются НДС, в рассматриваемой ситуации у организации – клиента на дату подписания соглашения о новации возникает обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее принятой к вычету.

В случае, если Клиент не восстановит НДС, это, скорее всего, приведет к возникновению споров с контролирующими органами.

Далее рассмотрим порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете Поставщика и Клиента.

Поставщик

В соответствии с пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99[1] сумма предоплаты, полученной от клиента по договору складского хранения, не признается доходом поставщика и отражается в качестве кредиторской задолженности перед клиентом по оказанию услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[2] суммы полученных авансов и предоплат учитываются обособленно на отдельном аналитическом счете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, на момент получения аванса от клиента в учете поставщика отражается запись:

Дт 51 Кт 62 (субсчет «Авансы полученные»)

Сумма НДС, начисленная на сумму полученной предоплаты, отражается записью:

Дт 76.АВ[3] Кт 68

При подписании соглашения о новации обязательство поставщика по оказанию услуг клиенту прекращается и возникает обязательство по возврату займа (в размере полученной предоплаты).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения информации о полученных краткосрочных кредитах (займах) используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Таким образом, на дату подписания соглашения о новации в учете поставщика отражается запись:

Дт 62 (субсчет «Авансы полученные») Кт 66 (субсчет «Займы полученные»)

Сумма НДС, подлежащая восстановлению[4], в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в учете поставщика обратной записью:

Дт 68 Кт 76.АВ

Проценты, начисленные к уплате в соответствии с договором займа (соглашением о новации), согласно пунктам 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008[5] и пунктами 11, 16, 18 ПБУ 10/99[6] учитываются в составе прочих расходов ежемесячно:

Дт 91 (субсчет «Прочие расходы») Кт 66 (субсчет «Проценты по займам»[7])

Клиент

В соответствии с пунктами 3 и 16 ПБУ 10/99 сумма перечисленной по договору складского хранения предоплаты не учитывается в составе расходов организации-клиента.

При перечислении авансового платежа в учете клиента отражается запись:

Дт 60 (субсчет «Авансы, выданные поставщикам») Кт 51

Сумма НДС, исчисленная с авансового платежа, при соблюдении условий, установленных НК РФ, принимается клиентом к вычету.

Вычет НДС отражается в учете клиента записью:

Дт 68 Кт 76 (субсчет «НДС с перечисленных авансов»)

Как было отмечено ранее, при заключении соглашения о новации (договора займа) обязательство поставщика по оказанию услуг складского хранения прекращается с одновременным возникновением заемного обязательства перед клиентом, предусматривающего уплату процентов.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02[8] предоставленные другим организациям займы учитываются в составе финансовых вложений.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учитывая, что обязательство по займу предусматривает начисление процентов, заемное обязательство поставщика подлежит отражению в составе финансовых вложений клиента.

Таким образом, на дату заключения соглашения о новации (договора займа) в учете клиента отражается запись:

Дт 58 (субсчет «Займы выданные») Кт 60 (субсчет «Авансы, выданные поставщикам»)

Восстановление суммы НДС, ранее принятой клиентом к вычету с перечисленной предоплаты, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов записью:

Дт 76 (субсчет «НДС с перечисленных авансов») Кт 68

Проценты, подлежащие получению по заемному обязательству, согласно пункту 34 ПБУ 19/02 и пунктам 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 ежемесячно признаются в составе прочих доходов.

Начисление процентов отражается в учете клиента записью:

Дт 76 Кт 91 (субсчет «Прочие доходы»)

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел