Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете уменьшения УК без выплат участникам

Как следует из дополнительных пояснений, участниками Организации являются: физическое лицо (гражданин РФ), юридическое лицо (резидент РФ) и иностранная компания, не имеющая представительства в РФ.

Резидентом Сколково является сама Организация.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ[1] общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с настоящим Федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случаях, если в соответствии с настоящим Федеральным законом общество обязано уменьшить свой уставный капитал, на дату государственной регистрации общества.

Уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.

Согласно пункту 4 статьи 30 Закона № 14-ФЗ если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрен случай, когда Организация (ООО) обязана уменьшить свой уставный капитал - в случае, если по истечении двух лет стоимость чистых активов Организации будет меньше величины ее уставного капитала. В таком случае уставный капитал должен быть уменьшен до величины чистых активов.

При этом действующее законодательство не запрещает принимать решение об уменьшении уставного капитала и в других случаях, в том числе в добровольном порядке.

Как следует из Вашего вопроса, на момент принятия решения об уменьшении уставного капитала чистые активы превышают его размер. Таким образом, уменьшение уставного капитала в рассматриваемой ситуации производится Организацией в добровольном порядке, а не в соответствии с требованиями законодательства. При этом не будет осуществляться выплата денежных средств участникам.

Вопрос 1. Какими проводками отражается данная операция в бухгалтерском учете?

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[2] для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 «Уставный капитал».

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Таким образом, при уменьшении размера уставного капитала путем снижения номинальной стоимости долей без выплаты участникам в бухгалтерском учете Организации на дату регистрации уменьшения уставного капитала делается запись:

Д-т счета 80 «Уставный капитал»

К-т счета 84 «Нераспределенная прибыль»

Вопрос 2. Подлежит ли в данном случае налогообложению данная операция?

Вопрос 4. Будет ли иметь налоговые последствия данная операция для Компании, являющейся резидентом Сколково, и соответственно, имеющая льготу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Таким образом, если при уменьшении уставного капитала в добровольном порядке принято решение об отказе от возврата стоимости соответствующей части доли участнику, то сумма, на которую произведено уменьшение уставного капитала, подлежит включению в состав внереализационных доходов Организации.

Данный вывод подтверждается Определением ВАС РФ от 13.10.09 № ВАС-11664/09, в котором отмечено, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Между тем, как следует из Вашего вопроса Организация, является участником проекта «Сколково».

Участник проекта «Сколково» - российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в соответствии с Законом № 244-ФЗ[3] и получившее в соответствии с Законом № 244-ФЗ статус участника проекта (часть 8 статьи 2).

В соответствии со статьей 10 Закона № 244-ФЗ юридическое лицо получает статус участника проекта со дня включения его в реестр участников проекта. Решение о включении юридического лица в реестр участников проекта принимается в порядке, утвержденном управляющей компанией (часть 1).

Налоговые преференции для участников проекта «Сколково» установлены нормами НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 246.1 НК РФ организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» (далее в настоящей статье - участники проекта), в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанным Федеральным законом имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков (далее в настоящей статье - право на освобождение) в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой.

Как следует из Ваших дополнительных пояснений, Организация пользуется указанной льготой и освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль.

Отметим, что нормы статьи 246.1 НК РФ предполагают освобождении участника проекта «Сколково» от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на прибыль в принципе, а не в отношении каких-то определенных доходов.

В связи с этим в период применения указанной льготы у Организации отсутствует обязанность уплатить налог на прибыль с суммы внереализационного дохода, возникшего в связи с уменьшением уставного капитала без выплаты денежных средств участникам.

Обращаем Ваше внимание, что пунктами 2 и 3 статьи 246.1 НК РФ предусмотрено, что участник проекта «Сколково» утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в следующих случаях:

- при утрате статуса участника проекта с 1-го числа налогового периода, в котором такой статус был утрачен;

- если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленной в соответствии с главой 21 НК РФ и полученной этим участником проекта, превысил 1 млрд. руб., с 1-го числа налогового периода, в котором произошло указанное превышение.

Сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное в пункте 2 названной статьи превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Вопрос 3. Каковы последствия для участника в случае выхода его из Общества? В частности, как уменьшение уставного капитала повлияет на налог с дохода при выходе из Общества?

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 указанного Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

При этом стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами (пункт 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ).

В настоящее время порядок определения стоимости чистых активов для ООО законодательно не определен.

В связи с этим, по мнению Минфина РФ и судебных инстанций, ООО следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03.

Таким образом, на основании изложенного, считаем, что действительная стоимость доли участника ООО при его выходе определяется по данным бухгалтерской отчетности за период, предшествующий дню подачи заявления о выходе участника из ООО, исходя из стоимости чистых активов, определенной в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

Рассмотрим налоговые последствия для участников в случае их последующего выхода из общества.

Участник – юридическое лицо (резидент РФ)

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В Письме Минфина РФ от 28.03.13 № 03-03-06/1/9824 указано следующее:

«Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.

На основании пп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

При этом нормы НК РФ не разъясняют, что считать первоначальным вкладом.

В Письме Минфина РФ от 17.03.06 № 03-03-04/2/81 указано следующее:

«По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят».

В Письме Минфина РФ от 24.12.07 № 03-03-06/1/885 сделан следующий вывод:

«У участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться как разница между рыночной стоимостью полученных акций (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимости приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе)».

Применительно к рассматриваемой ситуации, вклад участника представляет собой сумму первоначальных вложений в уставный капитал Организации (до уменьшения уставного капитала). При этом при уменьшении уставного капитала, путем уменьшения номинальной стоимости доли, участнику не была выплачена (возвращена) соответствующая часть вклада, т.е. по сути, размер первоначального вклада участника не уменьшался.

Нормы НК РФ не разъясняют, каким образом в рассматриваемой ситуации определяется размер первоначального вклада (с учетом уменьшения уставного капитала или без учета).

Отметим, что в случае, если бы при уменьшении уставного капитала в добровольном порядке участнику была бы выплачена соответствующая денежная сумма (или передано имущество) в пределах уменьшения вклада, то она не учитывалась бы в составе доходов. Данный вывод основан на том, что нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции с 01.01.2014) освобождают от налогообложения доходы, полученные при уменьшении уставного капитала (в пределах вклада).

При этом в последствии при выходе из общества полученные доходы (в виде действительной стоимости доли), по нашему мнению, уменьшались бы на сумму первоначального вклада, за минусом стоимости полученного при уменьшении уставного капитала имущества.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что в рассматриваемой ситуации в связи с тем, что при уменьшении уставного капитала участником не будут получены соответствующие доходы, то при его выходе из общества доход, полученный в размере, не превышающим первоначальный вклад (без учета уменьшения уставного капитала), не будет облагаться налогом на прибыль.

Между тем, в связи с тем, что какие либо разъяснения по данному вопросу и арбитражная практика на сегодняшний день отсутствуют, исключить риск того, что налоговые органы уменьшат сумму первоначального вклада на сумму уменьшения уставного капитала, мы не можем.

Участник – юридическое лицо (нерезидент РФ, не имеющий представительства на территории РФ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 стать 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктом 1 и 2 статьи 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяются и на иностранные организации.

Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.

При этом налог с указанного вида доходов, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

В случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход при выходе из российского общества, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 03.08.10 № 03-03-06/1/519.

Обращаем Ваше внимание, что при выплате дохода иностранному участнику при его выходе из общества, данный доход уменьшается на сумму первоначального вклада. При этом, так как действующим законодательством четко не регламентирован порядок определения размера первоначального вклада в случаях, когда происходило уменьшение уставного капитала, сохраняются риски, указанные нами в предыдущем разделе.

Участник – физическое лицо (гражданин РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом, в силу статьи 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц», НК РФ.

Порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде части имущества при выходе из организации НК РФ прямо не определен.

Официальная позиция фискальных органов заключается в том, что статья 220 «Имущественные налоговые вычеты» НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. При выходе налогоплательщика из состава общества продажи не происходит, поэтому стоимость доли, выплаченная налогоплательщику, облагается НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

Такой вывод был сделан в Письме Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-04-07/45465 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000), письмах Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-04-05/23404, от 15.06.2012 № 03-04-06/3-170, от 07.06.2012 № 03-04-06/3-157, от 09.08.2010 № 03-04-06/2-174, от 06.12.2012 № 03-04-05/4-1371, от 21.06.2010 № 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 № 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 № 03-04-06/2-19, от 29.12.2009 № 03-04-05-01/1032, в письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 20-14/4/102611.

Отметим, что по данному вопросу имеется арбитражная практика не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2013 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12 суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Поскольку при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода. Возможность применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в данном случае не предусмотрена.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 по делу № А53-13671/2012, ФАС Уральского округа от 05.11.2011 №N Ф09-7722/11 по делу № А50-4391/2011.

Отметим, что существует также иной подход, согласно которому облагаться НДФЛ должна разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом, поскольку именно эта сумма признается экономической выгодой налогоплательщика.

Необходимо отметить, что такая позиция была выражена ранее УФНС по г. Москве в письмах от 04.05.2007 № 28-10/043011 , от 30.09.2005 № 28-10/69814 .

В опровержение данного мнения хотелось бы привести аргументацию указанного выше ФАС Уральского округа, изложенную в Постановлении от 10.04.2013 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12:

«…Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод общества о получении учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества…

…П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью…»

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если НДФЛ не будет уплачен с полной суммы действительной стоимости доли, учитывая однозначную позицию фискальных органов и имеющуюся арбитражную практику, с большой долей вероятности можно предположить возникновение налогового риска по данному вопросу.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit