Департамент общего аудита по вопросу перенайма по договору лизинга

Взаимоотношения по договору лизинга регулируются, в частности, нормами ГК РФ и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее - Закон № 164-ФЗ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользованием (статья 665 ГК РФ, статья 2 Закона № 164-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

В рассматриваемом нами случае стороны согласовали условие о том, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

В силу статьи 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (финансовая аренда) применяются положения параграфа 1 «Общие положения об аренде» главы 34 «Аренда» ГК РФ, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что передача прав и обязанностей по договору лизинга также не противоречит нормам действующего законодательства.

При этом считаем, что такая передача осуществляется с соблюдением норм главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ об уступке требования и переводе долга.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 14.07.09 № 03-03-06/1/463, от 12.11.06 № 03-03-04/1/782, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.12 по делу № А26-10902/2010:

«Поскольку в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, то перенаем должен осуществляться с соблюдением норм главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации об уступке требования и переводе долга».

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

На основании статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права[1].

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (пункт 1 статьи 389 ГК РФ).

Согласно статье 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

К форме перевода долга применяются правила, содержащиеся в пункте 1 статьи 389 ГК РФ, т.е. перевод долга также должен быть совершен в простой письменной форме.

В рассматриваемом нами случае простая письменная форма при передаче прав и обязанностей по договору лизинга соблюдена, кроме того, получено согласие лизингодателя. Нормы ГК РФ не запрещают осуществлять передачу прав и обязанностей по договору за соответствующую плату. В связи с чем, считаем, что представленный договор соответствует требованиям действующего гражданского законодательства.

Учет у ООО «Р» (старый лизингополучатель).

Бухгалтерский учет.

Оплата, получаемая за реализацию имущественных прав, учитывается в составе прочих доходов (пункт 7, 16 ПБУ 10/99[2]).

Как было отмечено нами выше, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Соответственно, до момента перехода прав и обязанностей по договору лизинга к новому лизингополучателю, права и обязанности, отраженные в учете старого лизингополучателя, корректировке не подлежат, так как отражены правомерно в соответствии с договором лизинга, действующим в отношении старого лизингополучателя до момента передачи прав и обязанностей.

Как следует из вопроса, по соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Соответственно, передача прав и обязанностей по договору лизинга новому лизингополучателю не влечет обязанность по отражению в учете передачи предмета лизинга.

Поскольку передача имущественных прав производится за плату, то соответственно, у старого лизингополучателя на дату подписания договора возникает прочий доход в размере 1000 руб.

На основании изложенного, в бухгалтерском учете старого лизингополучателя передача прав и обязанностей по договору лизинга подлежит отражению следующим образом:

Дт 76 Кт 91 – отражен доход, возникший в связи с передачей прав и обязанностей по договору лизинга;

Дт 91 Кт 68 – начислен НДС со стоимости переданных прав;

Дт 51 Кт 76 – получена плата за передачу прав и обязанностей по договору лизинга.

Кроме того, старый лизингополучатель должен списать лизинговое имущество с забалансового учета:

Кредит 001 – списан предмет лизинга.

НДС.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ подлежит обложению НДС.

Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из приведенных норм следует, что при передаче прав и обязанностей по договору лизинга возникает объект налогообложения НДС, при этом сумма НДС исчисляется со стоимости передаваемых прав, определенной сторонами в договоре.

Следовательно, в рассматриваемом нами случае налоговая база правомерно определена как договорная стоимость передаваемых имущественных прав по договору лизинга.

Налог на прибыль.

Как было отмечено нами выше, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Соответственно, с момента передачи прав и обязанностей по договору лизинга старый лизингополучатель прекращает отражать в составе расходов лизинговые платежи.

Доход от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли признается доходом от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Указанный доход признается на дату подписания договора перенайма в сумме согласованной как плата за передачу прав (пункт 2 статьи 249, пункт 1, 5 статьи 271 НК РФ).

Непосредственно, передача предмета лизинга в налоговом учете старого лизингополучателя отражению не подлежит.

Учет у ООО «В» (новый лизингополучатель).

Бухгалтерский учет.

Порядок отражения актива в виде приобретенных имущественных прав по договору лизинга нормами бухгалтерского законодательства не регламентирован, в силу изложенного, считаем, что новый лизингополучатель в праве плату за приобретение прав по договору лизинга единовременно признать в составе текущих расходов в сумме 1000 руб.

Соответственно, в бухгалтерском учете операции по приобретению имущественного права будет выглядеть следующим образом:

Дебет 26 (44) Кредит 76.5 – приобретено имущественное право;

Дебет 19 Кредит 68 – учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС.

Дебет 76.5 Кредит 51 – перечислены денежные средства.

Новый лизингополучатель, получив лизинговое имущество, учитывает его на забалансовом счете 001 по стоимости равной сумме оставшихся к уплате лизинговых платежей (пункт 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15):

Дебет 001 – принят к учету предмет лизинга.

Лизинговые платежи, уплачиваемые за пользование предметом лизинга, признаются новым лизингополучателем расходами по обычным видам деятельности (пункты 5, 7, 16 ПБУ 10/99[3]).

Начисление лизинговых платежей в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, отражается лизингополучателем по дебету счета учета затрат в корреспонденции со счетом 76.5 (пункт 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В случае выполнения всех вышеуказанных условий новый лизингополучатель, по нашему мнению, вправе принять к вычету НДС, выставленный в связи с приобретением имущественного права.

Налог на прибыль.

Плата за приобретение прав по договору лизинга для целей исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату подписания договора перенайма (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, пункт 7 статьи 271 НК РФ).

Лизинговые платежи, уплачиваемые новым лизингополучателем, так относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данные расходы признаются ежемесячно, на последнее число месяца (подпункт 10 пункта 1 статьи 264, подпункт 3 пункта 7 статьи 271 НК РФ).

Как следует из вопроса, генеральным директором старого и нового лизингополучателей, является один и тот же человек.

На основании положений статьи 105.1 НК РФ, данные организации признаются взаимозависимыми (подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ). В связи с этим рассмотрим возможность признания цены имущественного права рыночной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Как следует из вопроса, оказание услуг планируется между взаимозависимыми лицами – российскими организациями.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что применительно к рассматриваемой нами ситуации[4] сделки между взаимозависимыми российскими лицами являются контролируемыми только в том случае, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий 2014 календарный год превышает 1 млрд. рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ).

По мнению фискальных органов, для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (Письма Минфина РФ от 26.12.12 № 03-01-18/10-196, от 22.10.12 № 03-01-18/8-147, от 05.09.12 № 03-01-18/6-125, от 28.08.12 № 03-01-18/6-109).

Таким образом, контролируемыми в 2014 году будут признаваться сделки с теми взаимозависимыми лицами, сумма доходов по сделкам с каждым из которых будет превышать за этот год 1 млрд. рублей.

В противном случае сделки между взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми, а, соответственно, ФНС РФ будет не вправе проверить полноту исчисления налогов, применяя рыночную цену.

Из представленных документов следует, что в связи с незначительной ценой имущественного права, сделка между организациями не попадает под определение «контролируемых сделок» ( в данном случае, мы исходим из того, что иных сделок между организациями нет или они в совокупности не превышают 1 млрд.руб.). Соответственно, ФНС РФ в отношении такой сделки не вправе проверить полноту исчисления налогов, применив рыночные цены.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit