Департамент общего аудита по вопросу переноса вычетов по НДС

В первую очередь, рассмотрим порядок принятия к вычету сумм НДС, в каждом указанном в вопросе случае.

Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Суммы НДС с перечисленных авансов принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий (пункт 12 статьи 171, пункт 9 статьи 172 НК РФ):

-договор, предусматривающий выплату аванса;

-платежный документ, подтверждающий перечисление денежных средств по соответствующему договору;

-счет-фактура, предъявленный поставщиком на сумму перечисленного аванса.

Суммы НДС с полученных авансов принимаются к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет которых получены авансы (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что вычет (в любом из вышеуказанных случаев) может быть заявлен только в том периоде, когда появилось право на вычет.

Однако на настоящий момент имеются разъяснения только в отношении возможности применения к вычету в более позднем периоде НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Вместе с этим, по нашему мнению, рассмотренные ниже разъяснения и арбитражная практика, в одинаковой мере будут касаться как вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), так и вычетов НДС по полученным/выданным авансам.

В настоящее время относительно возможности применения налогового вычета в более поздние периоды существует две позиции.

По мнению Минфина РФ и ФНС РФ, системно изложенному в многочисленных письмах, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет.

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

Аргументы Минфина РФ в подтверждение данной позиции, приведенные в Письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, сводятся к следующему:

«Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

Аналогичное мнение было приведено в письмах Минфина РФ от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 13.10.10 № 03-07-11/408.

Таким образом, аргументом Минфина РФ, приведенным в данном письме, в пользу позиции о принятии к вычету НДС в том периоде, когда у налогоплательщика возникло на него право, является момент отражения сумм НДС в книге покупок.

Однако следует учитывать, что в качестве условия для принятия сумм НДС к вычету необходимость отражения указанного НДС в книге покупок отсутствует.

В других письмах вывод Минфина РФ о невозможности принятия НДС к вычету в периоды более поздние, чем возникло на них право, основывается только на нормах НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 31.10.12 № 03-07-05/55 указано:

«Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании вышеуказанных норм Кодекса право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. При этом вычет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрен».

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@.

Таким образом, налоговый орган по данному вопросу выдвигает 2 аргумента:

1. Момент отражения сумм предъявленного НДС определен в книге покупок.

2. Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность предъявления НДС к вычету в более поздних периодах, чем на него возникло право.

Однако ранее контролирующие органы давали другие разъяснения, обосновывающие противоположную точку зрения:

Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:

«…право на вычет налога на добавленную стоимость по автотранспортному средству, приобретенному для производственной деятельности, возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Такие же разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@.

Иными словами, мнение фискальных органов по вопросу возможности применения вычета по НДС в более поздние налоговые периоды кардинально изменилось в 2010г. и высказывается последовательно до настоящего времени в части отсутствия возможности применения налоговых вычетов в более поздние периоды.

При этом в последнее время арбитражная практика по данному вопросу преимущественно высказывается в пользу возможности применения налоговых вычетов в последующих периодах в переделах 3-х летнего срока.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010:

«Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены заводом в налоговых периодах 2006 - 2007 годов, сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение, не истекли.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учет подтверждены материалами дела, представленный заводом счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении ему налогового вычета…».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:

«…то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса».

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153:

«…само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

Основываясь на мнениях, высказанных Президиумом ВАС РФ, в последнее время в большинстве случаев и позиция арбитражных судов стала складываться в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствуют многочисленные решения ФАС Московского округа – от 17.01.13 по делу № А40-40046/12-99-216, от 07.12.12 по делу № А40-135284/11-20-556, от 24.10.12 по делу № А40-12841/12-107-62, от 17.10.12 по делу № А40-21091/12-115-64, от 26.09.12 по делу № А40-17361/12-91-82, от 18.09.12 по делу № А40-111083/11-129-460, от 17.09.12 по делу № А40-128662/11-129-543, от 11.09.12 по делу № А40-119999/11-99-508, от 06.09.12 по делу № А40-14545/12-116-27, от 20.07.12 по делу № А40-108719/11-90-455, от 13.07.12 по делу № А40-133957/11-116-358, от 11.07.12 по делу № А40-122519/11-99-517, от 06.06.12 по делу № А40-86589/11-140-373, от 29.05.12 по делу № А41-15682/11, от 10.05.12 по делу № А40-92148/11-129-397 и др[1].

Обращаем Ваше внимание, что позиции Минфина РФ и ВАС РФ, приведенные нами выше, основаны на одних и тех же нормах НК РФ, регулирующих порядок принятия к вычету НДС. Различия во мнениях основаны на различных принципах, которыми руководствуются фискальные органы и суды:

- отрицательная позиция основана на том, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность заявить вычет по НДС в более позднем периоде по отношению к тому, в котором непосредственно возникло право на такой вычет;

- положительная позиция основана на том, что нормы НК РФ не запрещают применить вычет в более позднем периоде, единственным ограничением является трехлетний срок, в течение которого в принципе может быть заявлено такое право.

На основании изложенного, считаем, что применение налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды, чем возникло право на них, является правомерным и не противоречит действующему налоговому законодательству.

В то же время, учитывая разъяснения проверяющих органов и наличие многочисленной арбитражной практики, мы не исключаем в этом случае вероятности возникновения споров с налоговыми органами. При этом у Организации, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

В Письме Минфина РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.13 № ГД-4-3/21097) даны указания налоговым органам руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данная позиция является дополнительным фактором, снижающим налоговые риски в случае применения налоговых вычетов в более поздние периоды. Однако мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.

В случае, если вычет по НДС будет заявлен Организацией в более поздние налоговые периоды, обращаем Ваше внимание на вероятность возникновения следующих рисков:

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Соответственно, если решение о проведении выездной налоговой проверки будет вынесено по истечении трех лет с момента, когда у Организации изначально возникло право на вычет по НДС, налоговые органы не смогут провести налоговую проверку в том периоде, в котором возникло такое право, и, удостовериться, что налоговый вычет не был заявлен ранее.

На основании приведенных аргументов налоговым органом может быть отказано в вычете по НДС, заявленному в более поздних периодах, в связи с невозможностью осуществить проверку за тот период, когда Организация могла заявить вычет в полной сумме.

О существовании подобного риска свидетельствует арбитражная практика:

Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2012г. по делу № А40-17361/12-91-82:

«… общество утверждает, и это утверждение подтверждено в оспариваемом решении инспекции, что суммы НДС по капитальному строительству в 2005, 2007 годах к вычету не предъявлялись (л.д. 77, т. 1). Поэтому подлежит отклонению довод налогового органа, заявленный в судебном заседании суда кассационной инстанции, о том, что заявитель не представил доказательства того, что спорная сумма вычетов не была им заявлена в 2005, 2007 годах».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008г. по делу № А40-35328/07-98-239[2]:

«Суд принимает во внимание пояснения заявителя (т. 4 л.д. 33) о том, что принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к предыдущим налоговым периодам в размере 32562,65 руб., обосновано их поступлением от контрагентов позднее своих налоговых периодов, то есть в ноябре 2006 года.

При этом инспекцией не представлено доказательств того, что указанные счета-фактуры ранее уже заявлялись к вычету, что могло привести к необоснованному повторному налоговому вычету».

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011г. № 09АП-11853/2011-АК по делу № А40-116789/10-127-622:

«Заявляемые налоговым органом доводы возражений указанного обстоятельства не опровергают; им не приведено данных о том, что затраты по реконструкции были приняты обществом к учету в каких-то иных более ранних периодах, в связи с чем право на вычет могло быть реализовано ранее, чем в 4 квартале 2009 г. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности отказа в подтверждении вычета по тому основанию, что момент принятия к учету слишком отдален от момента выставления счета-фактуры».

Анализ приведенных судебных решений показывает, что суды выносят решение в пользу налогоплательщика, если им будут приведены соответствующие доказательства того, что вычет не был заявлен в более ранних периодах.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация может перенести вычеты по НДС на более поздний период (но не более 3-х лет). При этом в случае, если налоговым органом будут предъявлены претензии в отношении таких вычетов, то Организация сможет отстоять свою точку зрения в судебном порядке.

Как было указано выше, все официальные разъяснения и арбитражная практика касается НДС приобретенных товаров (работ, услуг). Соответственно, мы не можем предположить, как отреагирует налоговый орган на НДС по полученным/выданным авансам, принятым к вычету с опозданием.

Вместе с этим, учитывая тот факт, что НК РФ не предусматривает обязанность применение вычета по НДС с полученных/выданных авансов в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло на него право, на наш взгляд, вычет может быть использован позднее. При этом аргументы в пользу данного подхода будут идентичны тем, которые мы рассмотрели выше. В связи с этим, мы предполагаем, что в случае, возникновения споров с налоговым органом, Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою точку зрения в суде.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit