Департамент общего аудита по вопросу переоценки НМА

Дополнительно представлен Отчет оценщика, из которого следует, что рыночная стоимость товарного знака определялась оценщиком с применением доходного (метод остатка – МЕЕМ, метод освобождения от роялти, метод выделения доли лицензиара в прибыли лицензиата) и сравнительного (метод отраслевых коэффициентов) подходов.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 14/2007[1] фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Согласно пункту 18 ПБУ 14/2007 при принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства предусматривают возможность переоценки НМА по текущей рыночной стоимости. При этом указанные нормы указывают на то, что текущая рыночная стоимость должна определяться исключительно по данным активного рынка данных НМА.

Отметим, что нормы действующего бухгалтерского законодательства РФ не устанавливают механизма проведения переоценки НМА и не раскрывают понятие «активного рынка».

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008[2] «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания.

На основании приведенной нормы пункта 7 ПБУ 1/2008 при определении понятия «активный рынок» Организация вправе руководствоваться нормами МСФО.

Так, согласно пункту 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»[3] применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

Таким образом, в соответствии с нормами МСФО в отношении товарных знаков не может быть активного рынка.

Необходимо отметить, что нормы ПБУ 14/2007 не предусматривают возможности привлечения профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости объекта НМА. В то же время в нормах не содержится и запрета на его привлечение. Однако, учитывая, что определение рыночной стоимости НМА должно производится исключительно по данным активного рынка, по нашему мнению, использовать отчет оценщика в целях проведения переоценки НМА можно только в случаях, если оценщик осуществлял оценку на основе данных активного рынка указанных НМА.

Учитывая, что по товарным знакам не может быть активного рынка, положения ПБУ 14/2007 в отношении переоценки указанного вида НМА, на наш взгляд, не применяются.

Применение иного порядка переоценки НМА, в том числе на основе отчета оценщика, применившего доходный и сравнительный подходы, по нашему мнению, будет противоречить нормам действующего бухгалтерского законодательства, и, как следствие, приведет к существенному искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности Организации.

В таком случае мы не исключаем риск привлечения Организации к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Меры ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения определены статей 120 НК РФ, в частности, при отсутствии признаков налогового правонарушения нарушения, совершенные в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии со статьей 15.11 КоАП РФ искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 рублей.

Также обращаем Ваше внимание, что при существенном искажении данных (строк) бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторское заключение по данной отчетности будет содержать мнение с оговоркой.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль объект НМА подлежит признанию по стоимости приобретения Организацией такого объекта.

При этом, что нормы НК РФ не предусматривают возможности последующей переоценки объектов НМА.

В связи с чем, при проведении переоценки стоимость НМА для целей налогового учета не изменяется, а результаты переоценки не отражаются в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.12.12 № 03-03-06/1/659, в котором указано:

«Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации гл. 25 Кодекса не предусмотрена.

Кроме того, переоценка (уценка) стоимости нематериальных активов на рыночную стоимость гл. 25 Кодекса также не предусмотрена.

Таким образом, по мнению Департамента, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) нематериальных активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit