Департамент общего аудита по вопросу перерасчета НДФЛ у иностранного гражданина при установленном окладе нетто

Оклад (должностной оклад) представляет собой фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (статья 129 ТК РФ).

На основании статьи 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Таким образом, размер заработной платы (оклада) определяется по соглашению сторон и отражается в трудовом договоре.

Трудовое законодательство не регламентирует правила определения размера заработной платы, и прямо не запрещает определение суммы оклада в фиксированном размере без учета суммы налога, подлежащего удержанию в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Из вопроса следует, что оклад в трудовом договоре выражен в сумме, подлежащей выплате на руки, то есть нетто-сумма.

Данное условие, на наш взгляд, не противоречит нормам трудового законодательства.

При этом, по нашему мнению, в данном случае можно говорить о том, что сумма заработной платы определяется расчетным путем исходя из суммы, подлежащей выплате на руки, и суммы налога, подлежащего удержанию.

Высказанная нами позиция подтверждается следующими аргументами.

Статьей 137 ТК РФ установлено, что удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

При этом в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, по нашему мнению, из приведенных положений следует, что удержание НДФЛ осуществляется из дохода, полученного сотрудником. Уплата налога за счет средств самой Организации не допускается.

В связи с чем, считаем, что общая сумма заработной платы сотрудника состоит из суммы, причитающейся выплате сотруднику в размере, определенном договором, и суммы налога, подлежащей удержанию и уплате в бюджет.

При этом поскольку сумма налоговых обязательств физического лица может меняться в зависимости от вида дохода и/или статуса самого налогоплательщика, то общая сумма оклада каждый раз подлежит определению расчетным путем, и будет зависеть от суммы налоговых обязательств.

Так, например, в периоде, в котором ставка по НДФЛ составляет 30%, а сумма, подлежащая выплате сотруднику, равна 70 000 руб., общая сумма дохода сотрудника составит 100 000 руб.

Соответственно, в периоде, в котором ставка по НДФЛ равна 13%, общая сумма дохода сотрудника составит 80 460 руб.

Как было отмечено нами в ответе № 14-11/08 от 07.11.14, в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении доходов, получаемых сотрудниками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена ставка НДФЛ в размере 30%[1].

При этом ставка НДФЛ в отношении доходов, получаемых сотрудниками – резидентами РФ, установлена в размере 13%.

При этом иностранный сотрудник приобретает статус налогового резидента РФ только, если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Окончательный статус налогоплательщика определяется по итогам налогового периода (Письмо Минфина РФ от 28.10.11 № 03-04-06/6-293).

Таким образом, непосредственно в момент изменения статуса налогоплательщика (нерезидент стал резидентом) пересчитывать НДФЛ, ранее удержанный по ставке 30%, не нужно.

Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и НДФЛ пересчитанным по ставке 13%, подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ.

Пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ предусмотрено, что возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

В своем ответе мы указали, что, на практике возможно возникновение ситуации, когда работник в течение налогового периода приобретает статус резидента и не утрачивает его до конца налогового периода (т.е. фактически в текущем году работник пробыл на территории РФ более 183 календарных дней).

При этом все доходы, полученные налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, подлежат обложению налогом по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

В таком случае контролирующие органы разъясняют, что начиная с месяца, в котором количество дней пребывания работника в РФ достигло 183 в текущем налоговом периоде, налоговому агенту следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 226 НК РФ и рассчитывать налог по ставке 13% нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного НДФЛ по ставке 30%.

При этом, если в конце года сумма НДФЛ, удержанная по ставке 30%, будет зачтена не полностью, ее возврат будет осуществлен в порядке, предусмотренным пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ.

Как было отмечено нами выше, поскольку общая сумма дохода сотрудника определяется как сумма, подлежащая выплате на руки, и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по нашему мнению, в месяце, в котором сумма налога полностью подлежит зачету и у Организации не возникает обязанности по ее удержанию и уплате в бюджет, общая сумма дохода сотрудника составит 70 000 руб.

Рассмотрим на примере изложенную нами ситуацию.

Допустим, сотрудник получал на руки 70 000 руб. и первые 6 месяцев НДФЛ рассчитывался по ставке 30%. С июля стало очевидным, что физическое лицо является резидентом и его статус до конца года не изменится.

В этом случае с начала налогового периода сумма НДФЛ пересчитывается по ставке 13%, а с июля Организация вправе производить зачет излишне удержанных сумм НДФЛ:

В этом случае сумма переплаты НДФЛ по итогам года составит 47 400 руб.

Еще раз отметим, что удержание НДФЛ осуществляется из дохода, полученного сотрудником. Уплата налога за счет средств самой Организации не допускается.

Следовательно, сумма излишне уплаченного в бюджет НДФЛ, возвращается налоговым органом в адрес физического лица. Организация в этом случае претендовать на сумму излишне уплаченного налога не вправе.

На основании изложенного, считаем, что, по итогам года физическое лицо будет вправе представить в налоговый орган по месту своего проживания налоговую декларацию по НДФЛ в целях возврата суммы налога, излишне удержанного Организацией в течение налогового периода.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit