Департамент Общего аудита по вопросу пересмотра срока полезного использования основного средства

Согласно пункту 7 статьи 15 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Таким образом, стороны договора лизинга вправе дополнительным соглашением увеличить срок лизинга.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество (пункты 2, 5 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»), в данном случае – лизингодатель.

Как указано в пункте 17 ПБУ 6/01[1] стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Далее при ответе мы предполагаем, что в Организации амортизация начисляется линейным способом.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01).

В силу пункта 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, ПБУ 6/01 предусматривает единственный случай изменения срока полезного использования – в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

При этом ПБУ 6/01 не предусматривает возможность изменения срока полезного использования в результате изменения ожидаемого срока использования объекта или изменения срока аренды.

Вместе с этим, пунктом 3 ПБУ 21/2008[2] установлено, что срок полезного использования основного средства является оценочным значением.

Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008 под изменением оценочного значения признается корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Как следует из подпункта б) пункта 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[3] сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Соответственно, учитывая положения ПБУ 21/2008 и Методических указаний, изменение величины будущих экономических выгод от использования основного средства, может повлечь за собой изменение срока полезного использования основного средства, как оценочного значения.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, срок полезного использования основного средства может быть изменен в случае, если организация планирует уменьшение/увеличение периода получения дохода от этого основного средства.

В рассматриваемом случае, в результате подписания дополнительного соглашения к договору лизинга, предусматривающего увеличение срока договора лизинга и реструктуризацию лизинговых платежей, по нашему мнению, фактически у Организации появилась новая информация, которая свидетельствует об изменении срока получения ожидаемых будущих выгод.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация должна пересмотреть срок полезного использования, установив его равным оставшемуся сроку договора лизинга.

Отметим, что Комитетом по толкованиям 10.07.09 утверждено Толкование Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», в котором указано следующее:

«7. Абзацем первым пункта 20 ПБУ 6/01 установлено правило первичного определения срока полезного использования (СПИ) основных средств, которое никак не ограничивает последующий пересмотр СПИ. Случай пересмотра СПИ, названный в последнем абзаце пункта 20 ПБУ 6/01, не является единственно возможным случаем внесения СПИ основных средств.

8. СПИ основных средств подлежит пересмотру как минимум на ежегодной основе. Пересмотр не означает непременное изменение СПИ. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости изменения. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении СПИ. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, СПИ основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения)…»

Таким образом, разъяснения, приведенные в Толковании Р91, подтверждают сделанный нами вывод о необходимости пересмотреть срок полезного использования основного средства (предмета лизинга) при изменении срока договора лизинга, на основании которого изначально определялся срок полезного использования.

Коллегия Налоговых Консультантов, 09 июля 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit