Департамент общего аудита по вопросу подтверждения экспорта

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Таким образом, реализация товара на экспорт признается объектом налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение производиться по ставке 0 % при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Статьей 165 НК РФ установлен следующий перечень документов:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Указанные документы предоставляются в налоговый орган и подтверждают обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

Документы предоставляются одновременно с представлением налоговой декларации (пункт 10 статьи 165 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ указанные документы (их копии) предоставляются в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам 18 и 10 %.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров вывозимых в режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, не собран в течение установленного срока, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, т.е. днем отгрузки товаров.

Таким образом, момент определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран пакет документов либо день отгрузки, если пакет документов не собран в установленный срок.

Как было указано выше, течение срока, установленного для сбора документов, начинается с даты выпуска товаров таможенными органами. Соответственно, поскольку в рассматриваемом случае, выпуск товаров был разрешен 01.07.14, пакет документов необходимо собрать до 27.12.14.

Как следует из вопроса, отгрузка товара была произведена 30.06.14. при этом согласно условиям договора, переход права собственности на товар происходит с даты поступления товара в адрес доставки, т.е. при передаче товара грузополучателю в Германии.

С учетом указанных условий, на 30.06.14 в учете Организации будет произведена запись об отгрузки товара в адрес грузополучателя:

Дебет 45 Кредит 41 – отгружен товар.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, Организация должна не позднее 04.07.14 выписать счет-фактуру на отгруженный товар со ставкой 0 %. Указанный счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета выставленных счетов-фактур (пункт 1, 3 Постановления № 1137[1]).

В книге продаж составленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т.е. обязательство исчислить и уплатить налог (пункт 2 Постановления № 1137).

Как было указано выше, моментом определения налоговой базы по экспортным операциям признается последний день налогового периода, в котором собраны документы или день отгрузки, ели документы не собраны (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Соответственно, на момент отгрузки товара, т.е. 30.06.14, несмотря на обязанность оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в журнале учета выставленных счетов-фактур, налоговая база по НДС не определяется. Соответственно, указанная отгрузка товара в налоговой декларации по НДС за II квартал 2014, не отражается.

В дальнейшем, на дату перехода права собственности, Организация отразить выручку от реализации товаров:

Дебет 62 Кредит 90 – признана выручка от реализации;

Дебет 90 Кредит 45 – списана себестоимость товаров.

В случае, если подтверждающие документы будут собраны в III квартале, то на последнее число квартала, т.е. 30.09.14, Организация должна будет зарегистрировать в книге продаж ранее выставленный счет-фактуру.

В свою очередь, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), относящийся к экспортной операции, на указанную дату может быть принят к вычету, для чего полученные от продавцов счета-фактуры, подлежат регистрации в книге покупок (пункт 3 статьи 172, пункт 9 статьи 167 НК РФ).

В связи с тем, что при реализации на экспорт ставка 0 %, в бухгалтерском учете Организации будет отражен только вычет «входного» НДС:

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС, относящийся к экспортным операциям.

Экспортные операции отражаются в налоговой декларации по НДС[2] в разделах 4-6.

В случае, если документы собраны в установленный срок, заполняется раздел 4 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

В разделе 4 необходимо заполнить соответствующие графы по коду операции 1010401:

- графа 2 – запись книги продаж по ставке 0%;

- графа 3 – данные из книги покупок по «входящему» НДС, относящемуся к экспортной операции.

По строке 010 указывается сумма налога, исчисленная к уменьшению или прочерк (гр. 3 + гр. 4 - гр. 5).

Полный пакет документов, собранный до истечения 180-дневного срока, и декларация представляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором указанные документы были собраны, т.е. в рассматриваемом случае, 22.09.14[3].

В случае, если Организация не успеет собрать полный пакет документов, подтверждающих право на применении нулевой ставки в течение 180 дней, мы готовы рассмотреть дальнейший порядок учета данной операции.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit