Департамент общего аудита по вопросу порядка налогообложения различных вариантов перевода прав денежного требования

Как следует из вопроса право денежного требования у ООО 1 к Кипрской компании возникло в связи с расторжением договора уступки права требования по договору инвестирования в строящиеся квартиры.

Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанных с переводом прав денежного требования от ООО 1 к ООО 2.

1. Уступка права требования к кипрской компании с российской компании 1 (цедент) на российскую компанию 2 (цессионарий) по договору цессии с отсрочкой расчётов

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Таким образом, ООО 1 и ООО 2 вправе заключить соглашение об уступке денежных прав требования, возникших в связи с расторжением договора цессии, от ООО 1 к ООО 2.

Положениями об уступке прав требования прямо не предусмотрена обязанность по выплате вознаграждения первоначальному кредитору новым кредитором.

Однако, в силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Кроме того на основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

С учетом изложенного, считаем, что стороны вправе заключить соглашение об уступке прав требования, связанного с возвратом перечисленного аванса, предусмотрев возникновение обязанности у ООО 2 по уплате вознаграждения ООО 1 и сумму такого вознаграждения.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача имущественных прав.

Следовательно, операция по уступке прав денежного требования подлежит налогообложению НДС.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентируются положениями статьи 155 НК РФ.

Названой статьей установлен порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Порядок налогообложения НДС операции по уступке денежного требования, возникающего из иных правоотношений, данной статьей не урегулирован.

В свою очередь, пунктом 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 были даны следующие разъяснения:

«13. По смыслу положений абзаца первого пункта 1 статьи 155 НК РФ установленный главой 21 Кодекса порядок обложения налогом операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору.

В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.

В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ».

Таким образом, из приведенных разъяснений можно установить, что при уступке денежных прав, возникающих в связи с расторжением договора и возникновением обязанности по возврату авансовых платежей, объекта налогообложения НДС не возникает у ООО 1.

Отметим, что пунктом 4 статьи 155 НК РФ предусмотрена обязанность по исчислению НДС для сторон, купивших такое требование:

«При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Из приведенной нормы следует, что покупатель денежного требования обязан исчислить НДС при наличии положительной разницы между суммой полученного долга или ценой последующей реализации, и суммой расходов, связанных с приобретением денежного требования.

Таким образом, по нашему мнению, при реализации права денежного требования, возникшего в связи с расторжением договора уступки прав, заключенного с нерезидентом, у ООО 1 не возникает обязанности по исчислению НДС.

При этом у ООО 2 может возникнуть обязанность по исчислению НДС при наличии положительной разницы между суммой погашенного должником обязательства и суммой расхода, связанного с его приобретением.

Налог на прибыль.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по НДС при уступке денежных требований, связанных с возвратом перечисленных авансов, статьей 279 НК РФ не установлено. В связи с чем, считаем, что налоговую базу по таким операциям следует определять в общем порядке.

На основании пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ[1].

Таким образом, по нашему мнению, при уступке денежного требования, связанного с возвратом перечисленного аванса у ООО 1 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает доход, соответствующий цене уступки прав, а также расход в виде суммы уплаченного ранее аванса.

2. Смена должника (кипрская компания меняется на российскую компанию 2 на основании трёхстороннего соглашения) – в результате российская компания 2 становится должной российской компании 1, а кипрская компания становится должной по регрессу российской компании 2

На основании пункта 1 статьи 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.

В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (пункт 2 статьи 391 ГК РФ).

Из приведенных положений следует, что стороны – ООО 1, ООО 2 и иностранная компания – вправе заключить трехстороннее соглашение о переводе долга перед ООО 1 с иностранной компании на ООО 2. Указанным соглашением может быть предусмотрено условие о том, что в этом случае у иностранной компании возникает обязанность по погашению долга перед ООО 2.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача имущественных прав.

В рассматриваемом нами случае осуществляется перевод долга с первоначального должника на другое лицо.

По Соглашению о переводе долга не возникает передачи имущественных прав. В данном случае, передаются лишь обязательства по договору.

На основании изложенного, считаем, что объекта налогообложения НДС в данном случае не возникает.

Таким образом, соглашение о переводе долга иностранной компании на ООО 2 не влечет возникновения обязанности по исчислению НДС ни у самой иностранной компании, ни у ООО 2.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения налогом на прибыль операций по переводу долга нормами главы 25 НК РФ прямо не урегулирован.

В связи с чем, считаем, что порядок налогообложения в данном случае будет осуществляться на основании общих норм.

Так, согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В рассматриваемом нами случае ООО 1 вправе требовать возврата аванса от иностранной компании.

На основании трехстороннего соглашения обязательства по возврату аванса берет на себя ООО 2.

В этом случае, в связи со сменой должника у ООО 1 не возникает каких-либо экономических выгод, в связи с чем, считаем, что соглашение о переводе долга не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль у ООО 1.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

В рассматриваемом нами случае у иностранной компании не возникает выгоды в связи со сменой кредитора, которому иностранная компания обязана вернуть денежные средства. В связи с чем, считаем, что дохода, облагаемого налогом на прибыль на территории РФ, у иностранной компании также не возникает.

По нашему мнению, у ООО 2 также не возникает доходов и расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в связи с осуществлением операции по принятию на себя обязанности по возврату аванса ООО 1, в счет которой будет зачтена частично обязанность самого ООО 2 по оплате приобретаемых прав по договору инвестирования.

3. Новация денежного права требования российской компании 1 к кипрской компании в договор займа (займодавец – российская компания 1, заёмщик – кипрская компания) и уступка по цессии этого договора займа с российской компании 1 (цедент) на российскую компанию 2 (цессионарий) с отсрочкой расчётов по договору цессии

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

В свою очередь, в силу пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, в общем случае стороны вправе заключить соглашении о замене обязательства по возврату аванса на обязательство по договору займа, связанное с возвратом суммы основного займа, а также уплате процентов, если отсутствует указание на то, что займ является беспроцентным.

Сама по себе операция по новации долга в заемное обязательство не влечет налоговых последствий для сторон сделки.

Впоследствии, ООО 1 уступает права требования по договору займа ООО 2.

НДС

Как было отмечено нами выше, объектом налогообложения НДС признается реализация имущественных прав.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, операции по уступке прав требования по договору займа освобождены от обложения НДС у первоначального кредитора.

Пунктом 4 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом в Письме Минфина РФ от 04.03.13 № 03-07-07/6425 была высказана позиция, согласно которой льгота, предусмотренная подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется налогоплательщиками, купившими права требования по договору займа – новыми кредиторами:

«Вопрос: В соответствии с п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Обязана ли организация уплачивать НДС с суммы превышения доходов, полученных от должника, над расходами на приобретение требований кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров?

Ответ: Согласно пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. В связи с этим при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, налог на добавленную стоимость с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, не исчисляется».

Следовательно, операции по приобретению прав по договорам займа, также не облагаются НДС – у новых кредиторов.

На основании изложенного, считаем, что ни у ООО 1, ни у ООО 2 не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС при заключении соглашения о переуступке прав по договору займа.

Налог на прибыль

Как было отмечено нами выше, в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

При этом Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования по договору займа статьей 279 НК РФ не установлено. В связи с чем, считаем, что налоговую базу по таким операциям следует определять в общем порядке.

На основании пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ[2].

Таким образом, по нашему мнению, при уступке права требования по договору займа у ООО 1 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает доход, соответствующий цене уступки прав, а также расход в виде суммы долга по договору займа.

4. Новация денежного права требования российской компании 1 к кипрской компании в вексель кипрской компании и продажа указанного векселя с российской компании 1 (продавец) на российскую компанию 2 (покупатель) с отсрочкой расчётов по договору купли-продажи

Как было отмечено нами выше, новация представляет собой прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

С точки зрения норм ГК РФ вексель является ценной бумагой (пункт 2 статьи 142 ГК РФ).

При этом на основании статьи 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила § 1 «Заем» главы 42 «Заем и кредит» могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе[3].

Таким образом, исходя из статьи 815 ГК РФ, выдача векселя векселедателем первоначальному держателю векселя по правовой природе является сделкой по выдаче займа[4], а сам вексель – долговым документом.

На основании изложенного, считаем, что стороны – ООО 1 и иностранная компания – вправе новировать обязательство по возврату аванса в заемное обязательство, удостоверенное долговым документом – векселем.

Сама операция по новации долга в вексельное обязательство не влечет каких-либо налоговых последствий для сторон сделки.

Далее рассмотрим порядок налогообложения операции по продаже векселя ООО 1 в адрес ООО 2.

НДС

На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при продаже векселя ООО 2 у ООО 1 не возникает обязанности по исчислению НДС.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств.

Как было отмечено нами выше, вексель относится к ценным бумагам.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 3 статьи 280 НК РФ).

В силу пункта 16 статьи 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях настоящей статьи предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается в целях настоящей главы Центральным банком РФ по согласованию с Минфином РФ.

В настоящее время Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ утвержден Приказом ФСФР РФ от 09.11.10 № 10-66/пз-н (далее - Порядок).

Пунктом 2 Порядка предусмотрено, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 настоящего Порядка;

- как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 настоящего Порядка;

- как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные настоящим Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 20 Порядка).

Расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги (пункт 18 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, при продаже векселя у ООО налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между ценой продажи векселя и суммой расходов, связанных с его приобретением, т.е. суммой ранее выплаченного аванса.

При этом цена покупки и продажи векселя не должна отличаться от его расчетной цены более чем на 20%.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit