Департамент общего аудита по вопросу порядка списания незавершенного строительства

Ответ

Как следует из вопроса, в связи с планированием строительства объекта, Организация осуществила расходы, сформировавшие стоимость незавершенного строительства, а также произвела выплату авансов, которые не были погашены (возвращены).

Соответственно, по нашему мнению, в указанном случае, следует рассмотреть отдельно учет списания дебиторской задолженности, а также объекта незавершенного строительства.

Списание дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1] списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится по следующим основаниям:

- срок исковой давности истек;

- долг нереален к взысканию.

Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

При этом данный срок начинает течь по обязательствам с определенным сроком исполнения по окончании срока исполнения, по обязательствам, срок исполнения которых не определен с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства[2].

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

К долгам, нереальным к взысканию, в отношении юридических лиц, можно отнести случаи, когда обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

По любому из вышеуказанных оснований, дебиторская задолженность подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, подлежит списанию на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, в случае, признания дебиторской задолженности сомнительной, Организация должна была создавать по ней резерв.

Списание дебиторской задолженности, по которой ранее создан резерв по сомнительным долгам, должно отражаться в бухгалтерском учете проводкой Дт 60 Кт 63.

Как следует из вопроса, рассматриваемая дебиторская задолженность образовалась 2006-2010 гг. Соответственно, срок исковой давности по такой задолженности истек в 2009-2013 гг.

В связи с этим, на наш взгляд, несвоевременное не списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является ошибкой.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется нормами ПБУ 22/2010[3] и зависит от того, является ошибка существенной или нет, а также от того, когда ошибка была обнаружена.

Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Ваша организация вправе установить критерий существенности ошибки в учетной политике и оценить допущенную ошибку на предмет ее существенности.

Как следует из вопроса, ошибка была выявлена после представления отчетности за 2009-2013 гг.

Рассмотрим порядок исправления данной ошибки, в случае если она будет признаваться существенной и если не будет.

Существенная ошибка

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно пункту 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в случае если ошибка признана существенной, то Организации необходимо:

1. В периоде выявления ошибки (2014г.) отразить бухгалтерские записи:

Д-т 63 К-т 84;

Д-т 84 К-т 60.

2. При составлении отчетности за текущий отчетный период (2014г.) пересчитать соответствующие показатели отчетности за предыдущий период (2013-2012гг.).

Несущественная ошибка

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Поскольку в рассматриваемом случае, в результате несвоевременного списания у Организации не должно было возникнуть не прибылей, ни убытков, по нашему мнению, можно не применять счет 91, а напрямую списать задолженность за счет резерва.

Таким образом, по нашему мнению, в случае если ошибка будет признана Организацией несущественной, то Организации необходимо в периоде ее выявления (2014г.) отразить бухгалтерскую запись: Д-т 63 К-т 60.

Вносить какие-либо исправления в бухгалтерскую отчетность при этом не требуется.

Налог на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Понятие безнадежных долгов приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Так в соответствии с указанной статьей безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации[4].

Таким образом, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается безнадежной задолженностью подлежащей списанию.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика.

Соответственно, если Организация создавала резерв по сомнительным долгам в целях налога на прибыль, то списание производится за счет резерва, в ином случае, безнадежная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Поскольку срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в 2009-2013 гг., Организация была вправе списать задолженность также в 2009-2013 гг..

При этом в случае, если Организацией создавался резерв по сомнительных долгам, списание задолженности, на наш взгляд, не могло оказать какого-либо влияния на налогооблагаемую базу, так как списание производится за счет резерва.

В случае, если Организация не создавала резерв по сомнительной задолженности, то сумма дебиторской задолженности подлежала включению в состав внереализационных расходов 2009-2013 гг. соответственно.

В рассматриваемом случае, безнадежная дебиторская задолженность списана не была.

В связи с этим, следует отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В данном случае занижения сумм налогов не произошло.

Следует отметить, что НК РФ не устанавливает временных ограничений в отношении периодов, за которые может быть подана уточненная налоговая декларация.

Соответственно, Организация вправе по своему выбору:

- либо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2009-2013 гг.;

- либо провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за год (2014 или 2015), в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (2009-2013 гг.)

Однако при этом необходимо учитывать следующее.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При этом данной статьей предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Соответственно, данная норма, по нашему мнению, подтверждает правомерность представления уточненной налоговой декларации за периоды, превышающие 3 года, но при этом дает возможность налоговым органам провести выездную проверку указанных периодов.

Данный вывод подтверждается также письмом ФНС от 29.05.2012 № АС-4-2/8792:

«…налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой[5];

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет».

То есть, в случае если организация решит подавать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды, существует вероятность проведения выездной проверки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, в случае подачи уточненных деклараций за прошлые периоды, заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов будет принято фактически только за периоды с 2011 года[6].

По нашему мнению, приведенная норма может быть применена в том случае, если организация представляет уточненные налоговые декларации, по результатам которых производится зачет или возврат сумм налога. Соответственно, если организация будет действовать согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, т.е. производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), временные ограничения, предусмотренные статьей 78 НК РФ, не применяются.

Позиция Минфина РФ, выраженная в многочисленных официальных письмах[7], заключается в том, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Кроме того, в случае проведения выездной налоговой проверки за 2014 год, налоговый орган в такой ситуации будет не вправе проверить тот факт, что расходы не были учтены в периодах, превышающих три предшествующие календарные года (поскольку за данные периоды не предоставляются уточненные налоговые декларации, и специальная норма пункта 4 статьи 89 НК РФ не применяется). А соответственно, налоговый орган может исключить расходы, заявленные по указанным периодам.

Учитывая изложенное, независимо от варианта, который выберет организация, представлять уточненные декларации либо производить перерасчет налоговой базы текущего периода, на наш взгляд, имеет смысл только в отношении периодов 2011-2014 годов (до момента предоставления налоговой декларации за 2014 год), а впоследствии за период 2012-2015.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что, по мнению Минфина РФ, в том случае, если по итогам налоговых периодов, в которых была допущена ошибка, был убыток, то норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ применена быть не может, поскольку фактически такая ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль. В этом случае следует пересчитать налоговую базу за тот период, в котором была допущена ошибка и подать уточненную декларацию[8].

Соответственно, если в каком-либо из периодов 2011-2015 гг. Организацией по данным налогового учета был получен убыток, существует вероятность того, что налоговые органы потребуют предоставления уточненной налоговой декларации за соответствующий период.

НДС.

Как следует из вопроса, перечисление авансов за проектные работы, производилось в 2006-2010 гг. В связи с этим, мы допускаем, что Организация принимала к вычету НДС, с перечисленных авансов.

Рассмотрим необходимость восстановления данного НДС в связи со списанием дебиторской задолженности по истечении срока давности.

В первую очередь, следует отметить, что НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС.

Обязанность восстановить НДС в случае списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, НК РФ не устанавливает.

В связи с этим, считаем, что Организация не обязана восстанавливать НДС с перечисленного аванса, если он был принят к вычету.

Вместе с этим, следует отметить, что официальные органы придерживаются иной точки зрения.

Так, например, в письме Минфина РФ от 11.04.14 № 03-07-11/16527:

«В соответствии с п. 12 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом.

На основании п. 1 ст. 172 Кодекса одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) является принятие на учет товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, при списании заказчиком числящейся дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда, суммы оплаты в счет предстоящего выполнения работ, восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых заказчиком к вычету при перечислении суммы оплаты в счет предстоящего выполнения работ, производится при списании указанной дебиторской задолженности».

По нашему мнению, требование Минфина РФ восстановить НДС в рассматриваемой ситуации не правомерно на основании следующего.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункт 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, суммы НДС с перечисленных авансов принимаются к вычету покупателем при единовременном выполнении следующих условий:

-договор, предусматривающий выплату аванса;

-платежный документ, подтверждающий перечисление денежных средств по соответствующему договору;

-счет-фактура, предъявленный поставщиком на сумму перечисленного аванса.

Основания для восстановления принятого к вычету НДС с аванса приведены в статьей 170 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса возникает у налогоплательщика в следующих случаях:

- в случае, если принимается к вычету НДС по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам)[9];

- в случае, если произошло расторжение (или изменение условий договора) с последующим возвратом аванса.

Рассматриваемая ситуация не относится ни к одному из указанных случаев, соответственно, по нашему мнению, Организация вправе не восстанавливать НДС.

Однако, следует учитывать, что такой подход, скорее всего, вызовет споры с налоговым органом и свою позицию Организации придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу на текущий момент отсутствует.

Списание объекта незавершенного строительства.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Соответственно, затраты по объекту незавершенного строительства должны были учитываться на счете 08.

На данный момент Организацией принято решение отказаться от реализации проекта, в связи с чем накопленные затраты, по нашему мнению, подлежат списанию.

Накопленные затраты учитываются в составе прочих расходов в полном объеме (пункты 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99[10]).

Налог на прибыль.

На основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с прямой нормой НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ не содержит понятия объекта незавершенного строительства, а также конкретного перечня затрат, которые формируют стоимость такого объекта.

На наш взгляд, под объектом незавершенного строительства следует понимать в любой степени неоконченный и не введенный в действие объект недвижимого имущества. Поскольку стоимость строящегося объекта складывается из всех затрат связанных с этим строительством, на наш взгляд, в эту стоимость включаются также и подготовительные к строительству работы в виде проектных, изыскательских и др. работ.

В связи с этим, по нашему мнению, капитальные вложения, сформированные из затрат в виде командировочных, проектных, изыскательских работ, а также межевания земельных участков, могут быть признаны в качестве объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемом случае, Организацией принято решение о списании капитальных вложений в строительство объекта основных средств, что, на наш взгляд, следует рассматривать как ликвидацию объекта незавершенного строительства.

В связи с этим, учитывая положения статьи 265 НК РФ, по нашему мнению, Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы, учтенные на счете 08.

Также считаем, что указанные расходы Организация может учесть на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как прочие внереализационные расходы.

Вместе с этим, следует отметить, что, по мнению официальных органов, в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет о расходах на ликвидацию (т.е. на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), а сама стоимость объекта незавершенного строительства не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Так, в Письме от 23.11.11 № 03-03-06/1/772 было отмечено следующее:

«В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 03.12.10 № 03-03-06/1/757, от 07.05.07 № 03-03-06/1/261.

При этом мнение, высказанное судебными инстанциями по данному вопросу неоднозначно.

Постановление ФАС СЗО от 17.08.11 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.12 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

«…Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств Предприятием не принят.

При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные Предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.

Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.

Таким образом, следует признать, что Инспекция правомерно не признала затраты Предприятия по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога…».

Постановление ФАС ВВО от 07.09.10 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.11 № ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

«Довод Инспекции о том, что включение в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства "Производственный корпус типа "Молодечно" осуществлено в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к завышению расходов для целей налогообложения и занижению налога на прибыль за 2007 год, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим причинам.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов в целях применения главы 25 Кодекса должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции установил, что строительство спорного объекта велось с 1988 по 1996 год; расходы Общества по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Стоимость объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете Общества числилась с 1996 года в неизменном виде. Первичные документы в силу давности не сохранились. Данные обстоятельства налоговый орган не отрицает.

С учетом изложенного Первый арбитражный апелляционный суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости объекта незавершенного строительства, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в данной части».

Постановление ФАС ВВО от 03.09.07 по делу № А28-11054/2006-320/23 (Определением ВАС РФ от 08.02.08 № 17040/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

«Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

Арбитражный суд Кировской области установил и Инспекция не отрицает, что ОАО "Кировэнерго" документально подтвердило расходы на строительство объекта "Склад инертных материалов" в сумме 8103293 рублей 30 копеек.

Суд первой инстанции установил и Инспекция не отрицает также экономическую обоснованность данных затрат, а именно необходимость склада для хранения материалов, используемых филиалом Общества для осуществления ремонтно-строительной деятельности, и связь данных работ с производственной деятельностью ОАО "Кировэнерго".

Арбитражный суд Кировской области установил, и это не противоречит документам по делу, что названный объект был ликвидирован в апреле 2005 года в связи с реорганизацией Общества и отсутствием средств для завершения строительства непрофильного объекта, оставшегося на балансе ОАО "Кировэнерго".

Таким образом, данные расходы напрямую не связаны с производственной деятельностью, но были обоснованно произведены для ее осуществления до момента начала реорганизации в сфере электроэнергетики.

С учетом изложенного Общество правомерно отнесло указанные затраты к расходам при исчислении налога на прибыль за 2005 год, поэтому суд обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

Довод Инспекции о том, что названные затраты не подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, поскольку в отличие от затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства напрямую не приведены в статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции признал необоснованным, так как названная статья содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса). При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации».

Постановление ФАС УО от 31.08.05 № Ф09-3765/05-С7 по делу № А71-81/05:

«Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что обществом обоснованно отнесены затраты на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Вывод судов является правильным, соответствует ст. 247, 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса и материалам дела.

Судами установлено, что понесенные обществом затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и документально подтверждены, поэтому обоснованно отнесены на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса. В связи с чем судебными инстанциями правомерно отклонены доводы инспекции о нарушении обществом подп. 8 п. 1 ст. 265, 270 Кодекса».

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, однако, данная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. При этом считаем, что вероятно Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

В целях минимизации риска возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем Организации обосновать причину ликвидации объекта незавершенного строительства.

НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.

Соответственно, мы предполагаем, что выставленный Организации НДС, по принятым проектным, изыскательским и т.д., был принят к вычету.

Случаи, а также порядок восстановления ранее принятого НДС, установлены статьей 170 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1). передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

2). дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:

-не облагаемых НДС;

-местом реализации которых не признается территория РФ;

-не признаваемых объектом налогообложения НДС.

3). в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

4). изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

5). дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

6). в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Как мы указывали выше, данный перечень является закрытым.

Списание (ликвидация) объекта незавершенного строительства в качестве основания для восстановления НДС указанным перечнем не предусмотрен.

В силу изложенного, считаем, что Организация вправе не восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по списываемому объекту незавершенного строительства.

Однако фискальные органы при рассмотрении подобных вопросов придерживаются прямо противоположного мнения, указывая, что поскольку выбытие (списание) объекта по причинам, не связанным с реализацией (естественным износом), объектом налогообложения НДС не является, т.е. объект используется для операций, не подлежащих налогообложению НДС, то у налогоплательщиков возникает обязанность восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету.

Данная точка зрения была высказана в многочисленных письмах Минфина РФ, а также в письмах налоговых органов – Письма Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 18.11.05 № 03-04-11/308, Письмо ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.

Письма более позднего периода в нашем распоряжении отсутствуют. Возможно, это связано с тем, что сформировалась обширная арбитражная практика, поддерживающая иную точку зрения, которая будет приведена нами ниже.

По нашему мнению, выводы фискальных органов не основаны на нормах действующего законодательства, так как норма статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщика восстановить НДС по приобретенному имуществу (работам) в случае использования этого имущества (работ) в деятельности, не подлежащей обложению НДС (освобожденное от налогообложения НДС).

В рассматриваемом нами случае непостроенный объект в принципе не используется в деятельности организации в связи с отказом от реализации проекта. Однако данное обстоятельство не поименовано нормой пункта 3 статьи 170 НК РФ в качестве основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.

Отметим, что в более ранние периоды арбитражная практика поддерживала позицию налоговых органов по данному вопросу, однако, в последнее время (с момента вынесения Решения ВАС РФ в 2006 году в пользу налогоплательщика) была сформирована обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Решения в пользу налоговых органов

Постановление ФАС Московского округа от 03.03.05 № КА-А41/839-05:

Суд пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ при недостаче материальных ценностей и при списании недостачи объекта обложения НДС не возникает. Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.06 № Ф08-1521/2006-644А по делу № А53-13312/2005-С6-22.

На настоящий момент более поздняя практика, поддерживающая позицию налоговых органов, отсутствует.

Решения в пользу налогоплательщиков

Решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11:

Суд признал недействующим п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.

Решение ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

Суд признал недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Постановление ФАС Московского округа от 27.12.12 по делу № А40-120001/11-20-499:

Суд отметил, что положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению, при этом списание недостающего или испорченного товара к числу этих случаев не относится.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.12 по делу № А40-100625/11-116-282:

Суд установил, что продукция с неустранимым браком не подлежала реализации и была утилизирована.

Как указал суд, гл. 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать принятый к вычету НДС в случае списания бракованной продукции. Требования о восстановлении НДС по израсходованным материалам и работам, услугам, выполненным при производстве такой продукции, отсутствуют. Несмотря на то что готовая продукция забракована, материалы приобретены для осуществления деятельности по выпуску и реализации готовой продукции, которая облагается НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.12 по делу № А45-15075/2011:

По мнению ИФНС, поскольку операции по выбытию имущества по причинам, не связанным с реализацией, в частности в результате порчи, на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не являются, то суммы НДС по такому имуществу вычетам не подлежат и должны быть восстановлены в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, общество в подтверждение порчи товара (керамическая плитка) представило соответствующие документы: акты о порче, бое, ломе, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Порча, лом и бой товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с порчей.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.12 по делу № А45-15075/2011:

У налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае порчи товара.

Постановление ФАС Московского округа от 14.08.13 по делу № А40-150879/12-20-680:

Суд указал, что в ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС. В данном перечне нет такого основания для восстановления налога, как выявление недостачи товаров в результате инвентаризации.

Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2013 по делу N А41-19560/12:

Суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по причине утилизации восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

Аналогичные выводы были сделаны в других Постановлениях ФАС различных округов[11].

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по списываемому объекту незавершенного строительства в силу того, что такая обязанность прямо не предусмотрена нормами пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Однако, учитывая мнения фискальных органов, а также наличие многочисленной арбитражной практики по аналогичным вопросам, существует вероятность предъявления претензий к Организации со стороны налоговых органов. В этом случае, по нашему мнению, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел