Департамент общего аудита по вопросу применения освобождения от уплаты НДС

Как мы указали в своем письме № 14-03/27 от 13.03.14 в случае, если налогоплательщик соответствует критериям установленным статьей 145 НК РФ (т.е. за три последовательных календарных месяца выручка не превысила двух миллионов рублей), он вправе получить освобождение от уплаты НДС.

Организация, применяющая освобождение от уплаты НДС должна предоставить в налоговый орган по месту своей регистрации соответствующее уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

Согласно указанному пункту документами, подтверждающими право на освобождение, являются:

-выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

-выписка из книги продаж;

-выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

-копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Рассмотрим каждый документ в отдельности.

Выписка из бухгалтерского баланса.

В первую очередь, следует отметить, что НК РФ не содержит разъяснений о том, что из себя представляет выписка из баланса, какую информацию она включает и за какой период формируется.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ выручка от реализации не должна превышать двух миллионов рублей за три последовательные календарные месяца. В связи с этим, можно предположить, что речь идет о любом трехмесячном промежутке, а не только о квартале, так как для освобождения важен уровень выручки не превышающий установленный лимит.

Косвенно данное мнение подтверждает Постановление ВАС РФ от 12.08.03 № 2500/03, согласно которому при проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Соответственно, по нашему мнению, выписка из баланса может быть предоставлена не только за квартал, но и любые три последовательных месяца, например декабрь 2013 – февраль 2014.

При определении информации, которая должна быть включена в выписку, по нашему мнению, следует исходить из того, что предоставляемые документы служат подтверждением права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС. А, соответственно, данные документы, в том числе выписка из баланса, должны подтверждать размер полученной налогоплательщиком выручки за определенный период времени.

Данное мнение подтверждает форма уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС. Форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.02 № БГ-3-03/342.

Согласно пункту 2.1 уведомления «в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера, на ____ листах».

Следует отметить, бухгалтерский баланс не содержит информацию о выручке организации. Выручка отражается в отчете о финансовых результатах, причем нарастающим итогом с начала календарного года. Соответственно, получить данные о выручке за три месяца можно только из отчета о финансовых результатах за I квартал календарного года, в ином случае, данные о выручке будут включать в себя более длительный период.

Таким образом, простая формальная выписка данных о выручке из отчета о финансовых результатах, как правило, не способна дать необходимые сведения о выручке, полученной организацией за три месяца.

Кроме того, как баланс, так и отчет о финансовых результатах составляется ежеквартально. Однако, как было указано выше, сведения могут предоставляться за любые последовательные три месяца, а не только квартал. Следовательно, может случиться ситуация, когда при принятии решения об использовании освобождения от уплаты НДС, у организации не будет сформирована отчетность за нужные месяцы.

Учитывая отсутствие четких разъяснений по вопросу составления выписки из баланса, сформировалась практика делового оборота, исходя из которой, организации предоставляют сведения о выручке в произвольной форме.

Например:

«За период с 1 декабря 2013 г. по 28 февраля 2014 г. выручка ООО «Ромашка» от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила ______ (сумма прописью) рублей».

Выписка заверяется печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера.

Несмотря на то, что выписка, по сути, представляет собой справку о выручке за период, мы не рекомендуем во избежание претензий налогового органа указывать какое-либо иное название данного документа, чем то, что приведено в статье 145 НК РФ, т.е. «Выписка из бухгалтерского баланса».

Выписка из книги продаж.

Правила ведения книги продаж установлены Приложением № 5 Постановления № 1137[1].

Указанное Постановление не содержит такого понятия как выписка из книги продаж.

На практике, под выпиской книги продаж подразумевается часть книги продаж, содержащая определенную информацию. Например, выборка счетов-фактур выставленных определенному контрагенту и выборка счетов-фактур за установленный период времени.

Статья 145 НК РФ предусматривает предоставление выписки из книги продаж за три последовательных месяца, т.е. за определенный период времени. Как было указано выше, эти три месяца могут относиться к двум разным кварталам, а, следовательно, могут потребоваться выписки из книги продаж по двум разным налоговым периодам.

В рассматриваемом случае, выписки из книг продаж должны быть сделаны за декабрь 2013 и январь-февраль 2014.

В отношении выписки за январь-февраль 2014 года, т.е. период времени, относящийся к неоконченному налоговому периоду, отмечаем следующее.

Согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом по НДС устанавливается квартал.

По окончании налогового периода налогоплательщиками предоставляется налоговая декларация по НДС, которая заполняется на основании, в том числе, книги продаж (пункт 4 Приказ Минфина РФ от 15.10.09 № 104н).

В соответствии с пунктом 1 Приложения 5 Постановления № 1137 продавцы ведут книгу продаж, применяемую при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (пункт 2 Приложения № 5).

Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость.

В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном настоящим документом, а также иные документы, перечисленные в настоящем документе (пункт 3 Приложения № 5).

Исходя из приведенных норм, можно сделать вывод о том, что Правила ведения книги продаж прямо не указывают на то в какой момент времени налогоплательщиком должен регистрироваться счет-фактура в книге продаж: в день выставления счета-фактуры или по окончании налогового периода.

По нашему мнению, счета-фактуры могут регистрироваться в книге продаж по мере их выставления. Для регистрации счетов-фактур в таком порядке, на наш взгляд, у налогоплательщиков отсутствуют какие-либо препятствия.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация имеет возможность предоставить выписки из книги продаж, в том числе за тот налоговый период, который ещё не закончился.

Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Порядок ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур установлен Приложением № 3 Постановления № 1137.

Согласно пункту 3 Приложения № 3 счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 журнала учета по дате их выставления.

Таким образом, счета-фактуры, выставляемые продавцом, регистрируются в журнале на дату их выставления.

Пунктом 1 Приложения № 3 установлено, что журнал ведется за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде.

Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, Организация может предоставить копию журнала за 4 квартал 2013 года и текущий 1 квартал 2014 (если журнал ведется на бумажном носителе) или распечатать журнал за декабрь 2013 года и январь-февраль 2014 года (если журнал ведется в электронном виде).

Поскольку регистрация счетов-фактур производится в журнале по мере их выставления, по нашему мнению, Организация имеет возможность предоставить копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, не зависимо от того, закончился налоговый период, в котором они были выставлены, или нет.

Уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС, а также указанные выше документы, предоставляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти налогоплательщик использует право на освобождение (статья 145 НК РФ).

В связи с этим, по нашему мнению, в случае, если Организация начала использовать освобождение с 01.03.14, она должна уведомить налоговый орган о том, что она использует это право не позднее 20 марта 2014.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit