Департамент общего аудита по вопросу принятия к вычету НДС по билетам, приобретенным через агентство

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения).

Указанная норма статьи 171, а также в целом глава 21 НК РФ не предусматривают каких-либо особых условий в отношении принятия к вычету НДС по расходам, связанным со служебными командировками. А, соответственно, в таком случае, действует общий порядок.

В общем случае, в соответствии со статьями 171-172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять суммы НДС к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога предъявлена продавцом, о чем свидетельствует соответствующий счет-фактура;

- товар (работа, услуга), имущественное право приняты к учету на основании соответствующих первичных документов;

- товар (работа, услуга) имущественное право используются для операций, являющихся объектом налогообложения НДС.

При единовременном выполнении приведенных условий, налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленный ему продавцом НДС.

Следовательно, по нашему мнению, организация вправе принять к вычету предъявленный ей НДС, в том числе, на основании счета-фактуры, выставленного агентом на стоимость авиа или ж/д билета.

Вместе с этим, следует отметить, что вопрос о правомерности выставления счета-фактуры агентством до последнего времени являлся спорным.

Связано это в первую очередь с порядком заполнения книги покупок, утвержденным Постановлением № 1137[1].

Следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 30.07.14 № 735 были внесены изменения в Постановление № 1137.

В отношении Постановления № 735 есть неопределенность с датой вступления в силу, которая может быть определена как по общему порядку в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.96 № 763 – 14.08.14, так и с учетом положений статьи 5 НК РФ – 01.10.14.

В связи с этим, мы рассмотрим обе редакции Постановления № 1137, условно обозначив их – старая и новая.

В соответствии со старой редакцией пункта 18 Приложения № 4 Постановления № 1137 при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, исходя из приведенной нормы, НДС по перевозке сотрудников может быть принят к вычету на основании бланка строгой отчетности.

Согласно пункту 2 Приказа Минтранса РФ от 18.11.06 № 134 маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

На основании приведенных норм, официальными органами был сделан вывод о том, что вычет НДС, уплаченный при приобретении билетов, в рассматриваем случае, может быть сделан только на основании бланка строгой отчетности, т.е. маршрут/квитанции (электронного билета) или непосредственно авиа или ж/д билета, напечатанных на бланке.

По мнению официальных органов, билет является единственным документом, на основании которого может быть принят к вычету НДС, так как компании-перевозчики, оказывающие услуги населению (а именно пассажирам, которые являются физическими лицами), не обязаны выставлять счета-фактуры.

Так, в письме от 10.01.08 № 19-11/603 УФНС РФ по г. Москве указало следующее:

«В ст. 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные в п. п. 3 и 4 данной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при выполнении работ, оказании услуг непосредственно населению продавец обязан предъявить покупателю кассовый чек либо иной документ установленной формы.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Таким образом, при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению».

В другом своем письме от 31.08.09 № 16-15/090448.1 УФНС РФ по г. Москве высказало аналогичную точку зрения:

«Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

При приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (п. 10 Правил).

Следовательно, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, не должны выставлять счета-фактуры».

Несмотря на то, что указанные письма основаны на нормах Постановления № 914 от 02.12.2000, по нашему мнению, они могут использоваться и сейчас, так как в отношении командировочных расходов, положения Постановлений № 914 и № 1137 идентичны.

Таким образом, по мнению УНФС РФ по г. Москве, компании-перевозчики не могут выставлять покупателю счета-фактуры, так как они обязаны выдавать билет покупателю, т.е. по мнению налогового органа, организация при реализации населению товаров (работ, услуг) не имеет права выставлять счет-фактуру. Кроме того, из письма УФНС РФ по г. Москве от 10.01.08 № 19-11/603 можно сделать вывод о том, что покупателем билета может быть только пассажир, т.е. физическое лицо и именно с ним компания перевозчик заключает договор перевозки.

Рассмотрим обоснованность выводов налогового органа.

В соответствии со статьей 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Из приведенного определения договора перевозки можно сделать вывод о том, что такой договор может быть заключен с организацией-перевозчиком только физическим лицом и только физическое лицо оплачивает плату за проезд.

Вместе с этим, следует отметить, что в рассматриваемой ситуации услуги оказываются все же не сотрудникам, а самой организации. Ведь именно в интересах компании работники отправляются в командировку. Следовательно, если именно организация оплачивает данные билеты организации-перевозчику, то, по нашему мнению, именно с ней у перевозчика заключен соответствующий договор. Поэтому компания-перевозчик вправе и обязана выставить организации счет-фактуру.

Как мы указывали выше, в соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) организация обязана выставить покупателю счет-фактуру. Однако, если товары (работы, услуги) реализуются населению за наличный расчет, то для продавца такая обязанность будет считаться выполненной, если он выдаст покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, НК РФ устанавливает критерии, когда обязанность продавца по выставлению счета-фактуры считается выполненной, но не запрещает ему вместо кассового чека или бланка строгой отчетности выдать покупателю счет-фактуру.

Косвенно данное мнение подтверждают письма Минфина РФ, в которых финансовое ведомство указало, что для подтверждения вычета организации, приобретающей услуги по перевозке достаточно иметь один документ, в котором сумма налога выделена отдельной строкой:

-либо счет-фактуру;

-либо билет.

Письмо Минфина РФ от 31.12.08 № 03-07-11/391:

«суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по перевозке работников организации железнодорожным транспортом при вахтовом способе организации работ, расходы на которую предусмотрены коллективным договором, следует также принимать к вычету на основании вышеуказанных документов, то есть счетов-фактур, либо железнодорожных билетов, в которых сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой».

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 10.10.08 № 03-07-11/333.

Косвенно данное мнение подтверждает также и арбитражная практика.

В Постановлении ФАС УО от 02.03.10 № Ф09-1093/10-С2 суд указал, что организация при наличии счета-фактуры, выставленного агентом по продаже авиабилетов, вправе принять к вычету НДС, даже если сумма НДС отдельной строкой в авиабилетах не выделена. Кроме того, налогоплательщику необходимо иметь платежные поручения, подтверждающие оплату билетов с НДС, и доказательства, что билеты использовали именно работники организации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.12 по делу № А19-5831/2012:

«Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Авиаль" является субагентом по отношению к перевозчикам, авиабилеты которых реализовало обществу в рамках договора на корпоративное обслуживание от 24.01.2011 N 1/11. При этом из текста представленных в материалы дела субагентских договоров не усматривается, что субагент может действовать на основе передоверия.

При таких обстоятельствах ООО "Авиаль" правомерно выставляло в адрес налогоплательщика счета-фактуры от своего имени.

Как усматривается из оспариваемого решения налоговой инспекции N 39124, иных претензий к оформлению представленных обществом на налоговую проверку счетов-фактур у налоговой инспекции не имеется.

Судами обоснованно не принят довод налоговой инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что в перевозочных документах (авиабилетах), представленных обществом, не выделены отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость.

Из пункта 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Таким образом, налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма налога может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. Однако данное обстоятельство не препятствует в применении вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам.

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации отказ в применении налогового вычета возможен в том случае, если счета-фактуры составлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 настоящего Кодекса.

Обстоятельство, при котором в перевозочных документах (авиабилетах) не выделен налог на добавленную стоимость, в нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не названо в качестве основания для отказа в применении налогового вычета.

Таким образом, судебными инстанциями обоснованно установлено подтверждение налогоплательщиком права на налоговые вычеты и соблюдение им при применении налоговых вычетов положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом судами принято во внимание, что налоговой инспекцией не доказана недобросовестность действий налогоплательщика по применению налоговых вычетов, в связи с чем оснований для отказа в возмещении налога у налоговой инспекции не имелось».

Постановление ФАС СКО от 20.10.08 № Ф08-6336/2008 по делу № А32-4572/2008-30/53:

«Из анализа названных норм права следует, что вычет налога при применении пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации может производиться на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов (например, авиабилетов).

Как видно из материалов дела и установлено судом, в соответствии с требованиями подпункта 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах, выставленных ООО "Посейдон-Аэросервис групп" в адрес общества на приобретение авиабилетов для его работников, суммы налога на добавленную стоимость выделены отдельной строкой. Оплата стоимости авиабилетов (включая налог на добавленную стоимость) подтверждена платежными поручениями.

Учитывая, что налоговая инспекция не оспаривает фактическое поступление в бюджет спорной суммы налога и не приводит доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, вывод суда об обоснованности предъявления к вычету налога, не выделенного отдельной строкой в перевозочных документах (авиабилетах), является правильным».

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС СКО от 28.11.08 № Ф08-7171/2008 по делу № А32-5593/2008-66/93, ФАС ВСО от 27.11.12 по делу № А19-5831/2012.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, поскольку агентство реализует билеты, на основании заключенного договора, оно обязано выставить счет-фактуру, если покупателем является юридическое лицо. В свою очередь, покупатель услуги перевозки вправе на основании такого счета-фактуры принять НДС к вычету. Однако, учитывая мнение проверяющих органов, следует учитывать риск претензий с их стороны. В случае, возникновения спорной ситуации, свое мнение Организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Как было указано выше, рассмотренная спорная ситуация сложилась в связи с формулировкой пункта 18 Приложения №4 Постановления № 1137.

В новую редакцию данного пункта внесены изменения.

Так, согласно новой редакции пункта 18 Приложения № 4 Постановления № 1137 при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, новая редакция Постановления № 1137 допускает принятие к вычету НДС на основании не только бланков строгой отчетности (т.е. билетов), но и счетов-фактур.

В связи с этим, по нашему мнению, после вступления в силу новой редакции, указанных выше рисков не должно возникать.

Однако, поскольку на текущий момент официальных разъяснений, основанных на новой версии Постановления № 1137, нет, то мы не можем исключить налоговый риск. Вместе с этим, в случае, возникновения спора, на наш взгляд, Организация сможет использовать аргументы приведенные нами выше.

Если счет-фактура на продажу билета выставлена ошибочно, то и на корректировку выставляться не должна?

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ корректировочный счета-фактуры выставляются при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как следует из предоставленных документов, корректировочный счет-фактура был выставлен Организации в связи с ее отказом от поездки сотрудника, т.е. возвратом билета.

По нашему мнению, возврат билетов это отказ от услуги по проезду, причем отказ от услуги по проезду, которая еще не была оказана. В этом случае уточнения объема оказанных услуг не происходит (поскольку услуга еще не была оказана), соответственно, на наш взгляд, корректировочный счет-фактура не должен выставляться.

В свою очередь, НДС, предъявленный Организации на основании первоначального счета-фактуры, по нашему мнению, не может быть принят к вычету на основании следующего.

Как было указано выше, одним из условий принятия к вычету НДС является принятие на учет товаров (работ, услуг).

Поскольку речь идет об услуге перевозки, то, по нашему мнению, данную услугу можно считать оприходованной только после осуществления самой перевозки, так как момент приобретения билета является моментом заключения договора, а не моментом оказания услуги. В связи с этим, на наш взгляд, услуга будет считаться оприходованной после возвращения работника из командировки.

В данной ситуации, билет был сдан, соответственно поездка не состоялась. В связи с этим, считаем, что на дату приобретения и возврата билета налоговых последствий по НДС у Организации не возникает.

В случае, если счет-фактура на продажу билета выставлен ошибочно, а не в связи с возвратом билета, по нашему мнению, у Организации нет оснований для его принятия к учету, ни первоначального, ни корректировочного.

Вопрос не по конкретному примеру: при выставлении счета-фактуры корректировочного, в корректировочном сч/ф должны быть все строки? Даже если они без изменений?

В соответствии с пунктом 2 Приложения № 2 Постановления № 1137 в графе 1 корректировочного счета-фактуры указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

Из указанной нормы, по нашему мнению, следует, что в корректировочном счете-фактуре указываются только те товары (работы, услуги), в стоимость или количество которых внесены изменения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit