Департамент общего аудита по вопросу признания расходов без подтверждающих документов

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета каждая операция подлежит отражению на основании первичного учетного документа, реквизиты которого удовлетворяют требованиям пункта 2 статьи 9 Закона № 42-ФЗ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, в налоговом учете в общем случае расходы Организации подлежат отражению на основании первичного учетного документа, а также иного документа, косвенно подтверждающего сумму понесенных расходов.

Учитывая, что в вопросе идет речь о реконструкции здания, при ответе мы будем исходить из того, что изначально между Вашей Организацией и подрядчиком был заключен договор строительного подряда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Пунктом 2 статьи 740 ГК РФ определено, что договор строительного подряда заключается, в том числе, на реконструкцию здания.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию.

Пунктами 1 и 4 статьи 753 ГК РФ определено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Таким образом, в общем случае сдача-приемка результата работ оформляется Актом приема передачи. Более того, работы считаются принятыми на основании Акта подписанного одной из сторон, в случае, отказа другой стороны от его подписания. Однако указанный порядок действует в том случае, если осуществляется приемка готовых работ.

В рассматриваемом нами случае договор строительного подряда расторгнут в одностороннем порядке по инициативе Заказчика до того момента, как работы были полностью завершены.

В соответствии с нормами статьи 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (пункт 1).

Если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (пункт 2).

На основании статьи 717 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Из приведенных норм следует, что по инициативе Заказчика договор подряда может быть расторгнут в следующих случаях:

- в случае нарушения сроков выполнения работ подрядчиком – в этом случае Заказчик вправе требовать возмещения убытков;

- в любое время до окончания работ – в этом случае Заказчиком оплачиваются работы, выполненные Подрядчиком к моменту расторжения договора, а также Подрядчику возмещаются убытки в связи с досрочным расторжением договора.

Судебными инстанциями была высказана позиция, в соответствии с которой, Заказчик вправе отказаться от договора в связи с ненадлежащим исполнением подрядчиком его обязанностей на основании статьи 715 ГК РФ в случае незавершения подрядчиком работ в установленный договором срок (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.12 по делу № А56-22202/2011).

В рассматриваемом нами случае имеет место нарушение сроков выполнения работ подрядчиком, в связи с чем, считаем, что Заказчик вправе расторгнуть договор подряда на основании пункта 2 статьи 715 ГК РФ, предполагающую компенсацию убытков подрядчиком.

При этом в силу пунктов 2 и 4 статья 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Более того, в силу статьи 729 ГК РФ в случае прекращения договора подряда по основаниям, предусмотренным законом или договором, до приемки заказчиком результата работы, выполненной подрядчиком (пункт 1 статьи 720), заказчик вправе требовать передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику произведенных затрат.

Поскольку часть работ была выполнена подрядчиком, считаем, что у Заказчика возникает обязанность принять и оплатить работы, частично выполненные подрядчиком, если иной порядок не был согласован в договоре с подрядчиком Х.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.11.10 № Ф03-7720/2010 по делу № А04-1644/2010 была высказана позиция о том, что, если заказчик отказался от исполнения договора подряда в связи с нарушением подрядчиком сроков выполнения работ, руководствуясь статьей 715 ГК РФ, то он должен оплатить работы, выполненные подрядчиком до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора, по правилам статьи 717 ГК РФ:

«…Согласно пункту 2 статьи 715 ГК РФ, если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Статьей 717 ГК РФ также предусмотрено, что если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения.

Как установил суд первой инстанции, иное договором от 27.02.2010 N 15/ИР не предусмотрено. Напротив, в пункте 3.8 договора закреплено право заказчика расторгнуть договор в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, если исполнитель не приступает своевременно к исполнению работы.

Письмом от 26.03.2010 истец, ссылаясь на пункт 3.8 договора от 27.02.2010 N 15/ИР, сообщил ответчику об отказе от исполнения данного договора и потребовал возврата внесенной предоплаты в течение трех дней. Данное письмо получено ответчиком 26.03.2010.

В соответствии с пунктом 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Учитывая, что в данном случае право истца на односторонний отказ от исполнения договора предусмотрено нормами ГК РФ о договоре подряда и соглашением сторон, суд первой инстанции сделал соответствующий закону и обстоятельствам дела вывод о том, что договор от 27.02.2010 N 15/ИР расторгнут с 26.03.2010.

В связи с этим суд первой инстанции признал правомерным и соответствующим пункту 1 статьи 715 и статье 717 ГК РФ требование истца к ответчику о возврате суммы предоплаты.

Вместе с тем, установив на основании имеющихся в деле доказательств, что ответчик до момента расторжения договора выполнил часть работ, стоимость которых согласно договорной смете составляет 9 105 руб. (8 730 руб. - разработка дизайна, 375 руб. - регистрация доменного имени заказчика), суд обоснованно произвел вычет указанной суммы из заявленной истцом к взысканию суммы предоплаты. Статья 717 ГК РФ применена при этом судом правильно…».

Отметим, что нормами ГК РФ, в частности, статьей 717 ГК РФ, 729 ГК РФ, прямо не урегулирован порядок документального оформления частичного признания работ в случае одностороннего расторжения договора по инициативе Заказчика.

На практике судебными инстанциями высказывается позиция, что доказательством фактически выполненных работ при одностороннем расторжении договора является двусторонний акт приема-передачи – Постановление ФАС Московского округа от 11.04.11 № КГ-А40/2588-11 по делу № А40-44926/10-96-346, ФАС Северо-Западного округа от 16.02.11 по делу № А05-2938/2010, от 16.04.10 по делу № А66-5228/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.09 № Ф04-3318/2009(8132-А75-10) по делу № А75-5715/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.06 по делу № А29-980/2006-4э.

Однако в рассматриваемом нами случае подрядчик уклоняется от подписания Акта приема-передачи на стоимость выполненных работ.

Судебными инстанциями также рассматривались споры между сторонами договора подряда в случаях, когда Заказчик отказывался от частичного признания работ.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.04.11 по делу № А12-8974/2010 было отмечено следующее:

«...Как усматривается из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, между ООО "Альянсспецстрой" (субподрядчик) и ООО "Волгоградтрансремстрой-Центр" (генподрядчик) заключен договор субподряда от 03.12.2009 N 77/09 СбП.

Судами установлено, что на дату расторжения договора от 03.12.2009 N 77/09 СбП ООО "Альянсспецстрой" выполнило работы на сумму 375 362,92 руб., что нашло подтверждение в представленных истцом актах формы КС-1 от 04.02.2010 N 1, от 04.02.2010 N 2, от 04.02.2010 N 3, от 04.02.2010 N 4, подписанных им в одностороннем порядке.

Статьей 717 ГК РФ заказчику предоставлено право в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, при этом заказчик обязан уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора.

Поскольку у сторон возник спор о качестве выполненных работ, для определения объема и стоимости выполненных подрядчиком работ судом первой инстанции по делу была назначена экспертиза.

Оценив экспертное заключение, суды установили, что работы, выполненные ООО "Альянсспецстрой", указанные в актах формы КС-2 от 04.02.2010 N 1, от 04.02.2010 N 2, от 04.02.2010 N 3, от 04.02.2010 N 4, фактически выполнены на сумму 375 362,92 руб., и не выходят за рамки договора от 03.12.2009 N 77/09 СбП.

Экспертное заключение сторонами не оспорено.

Подписанные в одностороннем порядке акты формы КС-2 от 04.02.2010 N 1, от 04.02.2010 N 2, от 04.02.2010 N 3, от 04.02.2010 N 4 в совокупности с экспертным заключением правомерно признаны судами в качестве надлежащих доказательств выполнения истцом строительных работ, в связи с чем у ответчика возникла обязанность по их оплате...».

Экспертное заключение принималось к рассмотрению в качестве обоснования стоимости частично выполненных работ в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.09 по делу № А11-1646/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.10 по делу № А56-33065/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.12 по делу № А53-25708/2010, от 02.09.10 по делу № А32-22717/2008, ФАС Уральского округа от 10.08.10 № Ф09-5610/10-С2 по делу № А76-14781/2009-9-525/177, ФАС Центрального округа от 23.05.11 по делу № А23-2009/07Г-7-103, ФАС Центрального округа от 15.03.11 по делу № А36-1713/2010.

Таким образом, по мнению судебных инстанций, экспертное заключение может стать достаточным основанием в качестве обоснования стоимости частично выполненных работ.

В общем случае официальными органами дается разъяснение о том, что расходы по договорам подряда учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании актов приема-передачи - Письмо Минфина РФ от 25.07.12 № 07-02-06/188:

«Пунктом 1 ст. 720 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора немедленно заявить об этом заказчику.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и его приемка заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Таким образом, согласно нормам ГК РФ выполненные подрядчиком работы считаются принятыми заказчиком на дату подписания соответствующего акта».

Отметим, что официальные разъяснения, касающиеся случая признания расходов Заказчика в ситуации, когда договор подряда был расторгнут в одностороннем порядке, а работы не переданы подрядчиком по акту приема-передачи, отсутствуют. Отсутствует также арбитражная практика, свидетельствующая о возможных спорах с налоговыми органами по данному вопросу.

В рассматриваемом нами случае Организация самостоятельно оценила стоимость работ, выполненных подрядчиком. Кроме того, объемы выполненных работ были подтверждены подрядчиком, доделавшим работы.

По нашему мнению, документальное оформление стоимости выполненных подрядчиком Х работ, как самой Организацией, так и новым подрядчиком, является косвенным подтверждением суммы выполненных работ. На основании таких документов, составленных в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, на наш взгляд, Организация вправе сформировать стоимость реконструированного имущества, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Однако в этом случае, мы не исключаем риска претензий со стороны налоговых органов в связи с отсутствием Акта приема-передачи, подписанного обеими сторонами. В связи с отсутствием арбитражной практики по данному вопросу мы также не можем предположить исход судебного разбирательства.

Также, Организацией заявлены требования в судебном порядке к подрядчику в части возмещения ущерба.

В рамках судебного разбирательства может быть принята оценка работ, выполненных подрядчиком Х, а также может быть произведена корректировка указанной стоимости в сторону увеличения или в сторону уменьшения.

На наш взгляд, решение судебного органа относительно стоимости выполненных работ будет являться дополнительным документальным подтверждением суммы расходов, понесенной Организацией. При этом, в случае, если судом будет скорректирована стоимость выполненных работ, у Организации, на наш взгляд, также возникнет необходимость в корректировки такой стоимости.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit