Департамент общего аудита по вопросу признания расходов на основании путевого листа

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).

Пунктами 1, 2 и 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, из приведенных норм можно сделать вывод о том, что с 1 января 2013 года требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, отменено. С указанной даты формы первичных документов, которые подлежат применению в организации, устанавливает ее руководитель.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на Обобщение практики применения законодательства, размещенное на официальном сайте Минфина РФ[1]:

«Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)».

Аналогичные разъяснения были даны в Письме Минфина РФ от 28.02.13 № 03-03-06/1/5971.

Из приведенных разъяснений, на наш взгляд, следует, что в общем случае руководители организаций вправе самостоятельно утверждать формы первичных документов. Однако в том случае, если федеральным законом предусмотрено использование документа, и в рамках исполнения указанного закона уполномоченным органом утверждена форма такого документа, то указанный документ является обязательным к применению.

Так, согласно пункту 2 статьи 6 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.07 № 259-ФЗ (далее - Устав), запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством РФ (пункт 1 статьи 6 Устава).

В рамках исполнения требований Устава Приказом Минтранса РФ от 18.09.08 № 152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее – Приказ № 152).

Пунктом 3 Приказа № 152 установлено, что путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

В силу пунктов 4 - 8 Приказа № 152 сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае если путевой лист оформляется более чем на один день - даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован.

Сведения о собственнике (владельце) транспортного средства включают:

1) для юридического лица - наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона;

2) для индивидуального предпринимателя - фамилию, имя, отчество, почтовый адрес, номер телефона.

Сведения о транспортном средстве включают:

1) тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того - модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа;

2) государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса;

3) показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо);

4) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку.

Сведения о водителе включают:

1) фамилию, имя, отчество водителя;

2) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом.

В свою очередь, в силу пункта 1 статьи 1 Устава, настоящий Федеральный закон регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы РФ.

Из изложенного, можно сделать вывод, что требование об оформлении путевых листов, содержащих реквизиты, предусмотренные Приказом № 152в, относится к транспортным организациям при осуществлении перевозок пассажиров и/или багажа, груза легковым транспортом.

Нетранспортные организации не обязаны руководствоваться указанными требованиями.

В Письме Минфина РФ от 16.06.11 № 03-03-06/1/354 была высказана схожая позиция:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов.

Указанный порядок обязателен для применения организациями автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Организации, на которых положения Приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации».

Однако в большинстве случаев фискальными органами высказывалась позиция, в соответствии с которой нетранспортные организации в целях обоснования расходов на бензин могут использовать путевой лист, содержащий все реквизиты, предусмотренные Приказом № 152 - Письма от 25.08.09 № 03-03-06/2/161, УФНС России по г. Москве от 13.10.09 № 16-15/107268.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 23.09.13 № 03-03-06/1/39406, разъяснения в котором даны уже после вступления в силу Закона № 402-ФЗ, предусматривающего возможность организациями самостоятельно разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов:

«Вопрос: О подтверждении в целях налога на прибыль компенсируемых расходов водителей по использованию личного транспорта в служебных целях.

Ответ: Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного транспорта, в том числе автомобильного, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок признаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.

Таким образом, путевые листы, содержащие обязательные реквизиты и заполненные в порядке, утвержденном Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", налогоплательщики вправе использовать для подтверждения вышеуказанных расходов, которые могут приниматься в целях налогообложения прибыли организаций».

Отметим, что имеют место судебные решения, в которых высказывалась позиция, согласно которой нетранспортные организации вправе самостоятельно разработать форму путевого листа с указанием реквизитов, предусмотренных Приказом № 152:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.10.12 № Ф03-3584/2012 по делу № А73-11591/2011:

«В соответствии со статьей 2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ путевой лист является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, осуществления расчетов за перевозку грузов, начисления заработной платы водителю. Осуществление перевозок без оформления путевых листов запрещено. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждены формы по учету работ в автомобильном транспорте. Приказом Минтранса Российской Федерации от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Нетранспортная организация вправе самостоятельно разработать и утвердить форму путевого листа, которая должна соответствовать требованиям названного приказа и положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данный приказ должны применять все юридические лица, эксплуатирующие транспортные средства, которые должны соблюдать указанные требования независимо от того, являются они автотранспортным предприятием либо не являются».

Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.09.13 N 06АП-3856/2013 по делу № А73-11591/2011[2]:

«В соответствии со статьей 2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ путевой лист является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, осуществления расчетов за перевозку грузов, начисления заработной платы водителю. Осуществление перевозок без оформления путевых листов запрещено. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждены формы по учету работ в автомобильном транспорте. Приказом Минтранса Российской Федерации от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Нетранспортная организация вправе самостоятельно разработать и утвердить форму путевого листа, которая должна соответствовать требованиям названного приказа и положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Данный приказ должны применять все юридические лица, эксплуатирующие транспортные средства, которые должны соблюдать указанные требования независимо от того, являются они автотранспортным предприятием либо не являются».

Отметим, что арбитражная практика с учетом действующих положений Закона № 402-ФЗ еще не сформирована. Однако, исходя из того, что арбитражная практика, касающаяся периода, когда были обязательны к применению унифицированные формы первичных учетных документов, но при этом допускались к использованию нетранспортными организациями самостоятельно разработанные формы путевых листов, суды обязывали использовать реквизиты, предусмотренные Приказом № 152, мы не исключаем вероятности того, что в настоящее время тенденция к указанию таких реквизитов нетранспортными организациями сохранится.

При этом, в большинстве случаев, когда какие-либо из обязательных реквизитов в путевом листе отсутствовали, суды, все равно принимали сторону налогоплательщиков:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.11 № А56-56568/2010

«Признавая неправомерным доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН, арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о документальной неподтвержденности затрат на приобретение ГСМ, поскольку представленные путевые листы не содержат необходимые реквизиты, в том числе конкретную информацию о месте следования автомобиля, выданный автозаправочной станцией чек подтверждает лишь факт приобретения бензина, но не устанавливает факт расходования топлива и цель его приобретения. Суд пришел к выводу, что представленные вместе с путевыми листами документы (договоры на оказание услуг по производству комплекса лесохозяйственных работ, счета-фактуры, акты оказанных услуг, чеки, квитанции, акты о списании) позволяют однозначно установить содержание хозяйственных операций. Кроме того, указанные в документах транспортные средства, для использования которых и приобретались ГСМ, представляют собой автотранспортные средства, используемые предпринимателем для осуществления деятельности, связанной с лесозаготовкой, что свидетельствует об экономической оправданности произведенных налогоплательщиком расходов. Следовательно, недочеты в оформлении путевых листов не могут препятствовать принятию их к учету».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.09 № А26-5167/2008:

«Суд не принял во внимание довод налогового органа о дефектах в содержании путевых листов, указав, что факт приобретения ГСМ подтвержден кассовыми чеками, авансовыми отчетами и другими документами, а недостатки оформления путевых листов не опровергают наличие расходов на ГСМ. Общество не было автотранспортной организацией, разработало свою форму путевого листа и имело иные документы, подтверждающие понесенные расходы на использование ГСМ, в которых имеются все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. ГСМ использованы для заправки автомашин, доставлявших работников к месту работы по вырубке леса, строительству лежневых дорог и прокладке магистрального газопровода. Выезд работников подтвержден командировочными удостоверениями. Приказом общества установлен учет и списание израсходованных за рабочий день ГСМ и запасных частей к технике по фактической потребности. Факт расходования ГСМ и запасных частей отражен в материальных отчетах должностных лиц, материалы списаны на основании актов».

Постановление ФАС Московского округа от 19.03.12 по делу № А40-64845/11-107-280:

«Суд отклонил довод налогового органа о том, что отсутствие в путевых листах сведений о регионе регистрации транспортных средств препятствует учету произведенных затрат. Поскольку налогоплательщик не является транспортной организацией, он не обязан составлять путевые листы, а значит, расходы учтены правомерно».

Постановление ФАС Московского округа от 31.08.10 № КА-А40/9859-10 по делу № А40-156204/09-33-1239:

«Доводы налогового органа о том, что в разработанном самостоятельно путевом листе не содержатся реквизиты о маршрутах следования автомобиля, что не позволяет судить о факте использования автомобиля в служебных целях, что подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции не принимаются по следующим основаниям. Налогоплательщик не является специализированной автотранспортной организацией и не оказывает транспортные услуги сторонним организациям. Формы путевого листа, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года N 78, на которое ссылается налоговый орган, применяются в обязательном порядке специализированными автотранспортными организациями. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов. Из материалов дела следует, что приказом ООО "Сандвик" от 20 декабря 2005 года (т. 1 л.д. 54) утверждена форма путевого листа легкового автомобиля и приложения к путевому листу. Согласно п. 7 приказа, автомобили должны использоваться исключительно в служебных целях (том 1, л.д. 55). Ежемесячные путевые листы, оформленные по самостоятельно разработанной форме, содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете", а также данные, позволяющие определить расход бензина: остаток бензина при выезде, остаток при въезде, заправку бензина и пробег автомобиля согласно данным спидометра. Суд установил, что по спорной позиции налоговым органом не доказаны мотивы решения по уменьшению налоговой базы по прибыли».

Постановление ФАС Московского округа от 18.11.09 № КА-А40/12213-09 по делу № А40-33061/09-141-127:

«Такие реквизиты как дата и время возвращения в гараж, задание водителю, маршрут движения, штамп заказчика, на отсутствие которых ссылается Инспекция, предусмотрены для формы 4-п путевого листа грузового автомобиля, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Как разъяснил Минфин России в письмах от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, данная форма является обязательной только для автотранспортных организаций. Между тем, налогоплательщик к автотранспортным предприятиям не относится.

При таких обстоятельствах, перечень требований к сведениям, содержащимся в путевом листе неавтотранспортной организации, ограничен установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" общими требованиями к реквизитам первичного документа, которые в путевых листах, с учетом разъяснений Минфина России в упомянутых письмах от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327 и от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, должны позволять судить об обоснованности произведенного расхода».

Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.11 № Ф09-5209/11 по делу № А34-4865/2010:

«Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте утверждена форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", являющаяся унифицированной формой первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, она распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси) и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Иные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Форма путевых листов, представленная обществом разработана им и утверждена в его учетной политике. Путевые листы содержат всю информацию: наименование организации, марка и номер автомобиля, маршрут следования, пробег автомобиля, показания спидометра перед выездом и при возвращении, остаток горючего при выезде и возвращении, расход горючего, имеются подписи водителя и руководителя общества, печать организации. В материалы дела налогоплательщиком представлен приказ от 11.01.2008 N 2, в соответствии с которым утверждены маршруты поездок по Курганской области в целях производственной необходимости. Утвержденные маршруты соответствуют маршрутам, указанным в путевых листах».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.09 по делу № А56-20450/2008:

«Пунктом 2 постановления N 78 установлено обязательное ведение первичного учета по указанным в нем унифицированным формам первичной учетной документации юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Отклоняя доводы Инспекции по данному эпизоду, суды правомерно указали на то, что поскольку Общество не относится к таким организациям, то оно обоснованно использовало учетные документы, содержащие, как установлено судами, все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 129-ФЗ. Доказательств обратного налоговым органом не представлено и у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов судов.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Московского округа от 23.09.08 № КА-А40/8513-08-2, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.07, 14.05.07 № КА-А40/2612-07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.11.09 по делу № А44-1106/2009».

На основании изложенного можно сделать вывод, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика и позволяет учесть в расходах стоимость ГСМ по путевым листам, оформленным с недочетами, но содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом № 129-ФЗ.

Однако, учитывая разъяснения фискальных органов и наличие арбитражной практики, мы не исключаем вероятности того, что, по мнению налоговых органов, в целях обоснованного признания расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль документом, составленным в соответствии с требованиями действующего законодательства, будет являться путевой лист, содержащий как реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, так и реквизиты, предусмотренные Приказом № 152.

Соответственно, отсутствие каких-либо из предусмотренных Приказом № 152 реквизитов, может стать формальным основанием для исключения из состава расходов затрат, связанных с обслуживанием транспортных средств в связи с тем, что документ, подтверждающий расходы, не соответствует требованиям действующего законодательства.

В представленном Вами путевом листе, отсутствуют следующие реквизиты, предусмотренные Приказом № 152:

- номер путевого листа;

- местонахождение и номер телефона Организации;

- время (часы, минуты) выезда и заезда транспортного средства на стоянку;

- дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

При этом данная форма путевого листа содержит все реквизиты, предусмотренные Законом № 402-ФЗ, поэтому отсутствие приведенных нами выше реквизитов, на наш взгляд, не может являться основанием для отказа в признании расходов на обслуживание транспортного средства в целях исчисления налога на прибыль.

Однако полностью исключить риск возникновения претензий контролирующих органов в данном случае мы не можем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit