Департамент общего аудита по вопросу признания расходов по незарегистрированному договору аренды

В соответствии с пунктом 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1 статьи 610 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Таким образом, государственной регистрации подлежат договора аренды заключенные на срок равный одному году и больше.

В рассматриваемом случае, сторонами был заключен договор аренды сроком на 11 месяцев. Учитывая срок аренды, указанный договор не подлежал государственной регистрации.

Рассматриваемый договор аренды был продлен дополнительным соглашением на срок 12 месяцев (с 01.12.13 по 30.11.14). Данный срок, по нашему мнению, обязывает стороны договора к его государственной регистрации. Соответственно, стороны договора аренды должны были произвести регистрацию продленного договора. Поскольку указанный договор аренды не был зарегистрирован, по нашему мнению, он считается не заключенным.

Учитывая вышесказанное, рассмотрим возможность признания расходов в виде арендных платежей за период с 01.12.13 по 30.11.14 в налоговом учете субарендатора.

В первую очередь, следует отметить, что согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи по договору аренды включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом НК РФ не устанавливает каких-либо иных условий для их признания в целях налога на прибыль, кроме требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[1].

Учитывая, что законодательство РФ требует государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок не мене года, формально, расходы, понесенные на основании договора признаваемого незаключенным, не могут считаться соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ.

Именно такой точки зрения придерживаются официальные органы, согласно которым, расходы по незаключенным договорам аренды не учитываются при налогообложении прибыли.

Такая точка зрения была высказана, например, в письме Минфина РФ от 05.03.11 № 03-03-06/4/18:

«В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ».

Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС РФ по г. Москве от 23.11.09 № 16-15/122370, УФНС РФ по г. Москве от 29.12.08 № 19-12/121861, УФНС РФ по г. Москве от 18.02.08 № 20-12/015152.2.

По нашему мнению, данная точка зрения официальных органов не совсем правомерна, так как незаключенный договор аренды не означает, что услуга не была оказана, что отсутствует ее документальное подтверждение и экономическая обоснованность.

На наш взгляд, в рассматриваемом случае, документальным подтверждением расходов может служить акт приема-передачи помещения, который подтверждает факт использования арендатором имущества.

Экономическую обоснованность арендных расходов подтверждает факт использования арендуемого помещения в производственной деятельности налогоплательщика.

В связи с этим, по нашему мнению, расходы, понесенные организацией на основании незаключенного договора аренды, соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Следует отметить, при рассмотрении споров по данному вопросу суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что НК РФ не связывает отнесение арендных платежей на расходы с наличием государственной регистрации договора аренды.

Постановление ФАС Московского округа от 26.08.10 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09:

«В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Судом установлено, что заявитель в 2005 году учитывал в составе расходов арендные платежи по договору субаренды земельного участка N 1 от 01.04.00, заключенному с ОАО "Клинское РТП" сроком на 5 лет.

Признавая правомерным отнесение указанных платежей в состав расходов, суды указали, что отсутствие государственной регистрации договора аренды, на что ссылается инспекция, не влияет на правила учета подобных расходов, предусмотренные подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ».

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.03.08 по делу № А56-19124/2007, от 27.02.08 по делу № А56-30518/2006, от 09.06.07 по делу № А56-38876/2006, от 14.06.07 по делу № А05-12472/2006-1, ФАС Уральского округа от 25.01.07 № Ф09-12242/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 14.02.07, 07.02.07 № Ф03-А59/06-2/5389.

Кроме того, по мнению судей, для правомерного отнесения арендных платежей на уменьшение налогооблагаемой прибыли арендатору необходимо доказать, что имущество фактически получено арендатором и используется им в предпринимательской деятельности (например, Постановления ФАС МО от 25.02.05 № КА-А41/850-05, ФАС СЗО от 21.04.06 № А56-24327/2005; ФАС ПО от 08.06.06 № А55-25816/2005, Постановление 9 ААС от 24.05.05 № 09АП-4595/05-АК).

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на аренду по незарегистрированному договору аренды. Вместе с этим, учитывая вышеприведенное мнение официальных органов, признание таких расходов повлечет споры с налоговым органом. Однако анализ арбитражной практики показывает, что Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в суде.

В отношении расходов на аренду в течение 2013 года отмечаем, что поскольку первоначальный срок договора аренды был заключен на срок 11 месяцев, т.е. меньше года, он не подлежал государственной регистрации. Соответственно, у Организации отсутствуют какие-либо риски в отношении арендных платежей за 2013 год, а также отсутствуют основания для внесения изменений в 2013 год.

При этом в отношении арендных платежей за декабрь 2013 года (т.е. в период действия дополнительного соглашения договора аренды), отмечаем следующее.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99[2] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы, понесенные Организацией в декабре 2013 года, по нашему мнению, полностью соответствуют указанным условиям. Соответственно, Организация правомерно их учла в составе расходов, в связи с чем, на наш взгляд, отсутствуют основания для внесения исправлений в бухгалтерский учет в декабре 2013 года.

В случае если сторонами договора аренды будет принято решение о внесении изменений в договор, с целью уменьшения срока продления аренды (например, вместо 12 месяцев на 11 месяцев), считаем необходимым отметить следующее.

Несмотря на то, что новый срок, на который будет продлен договор аренды, составит, например, 11 месяцев, общий срок договора аренды превысит один год, а как было указано выше, договора со сроком не менее одного года подлежат регистрации.

В связи с этим следует отметить позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ в пункте 10 Информационного письма от 16.02.01 № 59:

«Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК.

Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору об освобождении последним занимаемого здания.

Из представленных суду документов следовало, что стороны заключили договор аренды здания сроком на 11 месяцев. Согласно одному из условий договора, по окончании срока аренды договор считался продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора. До окончания срока ни одна из сторон не уведомила другую сторону об отказе от продления договора.

В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что продление договора аренды представляло собой изменение срока аренды, который в целом составил более одного года. Следовательно, в силу пункта 2 статьи 651 ГК для продления договора аренды здания требовалась его государственная регистрация по истечении первых 11 месяцев.

Арбитражный суд первой инстанции, рассмотрев иск, пришел к следующим выводам. Договор аренды здания был заключен на определенный срок, равный 11 месяцам, т.е. менее одного года. В соответствии с условиями договора продление осуществлялось автоматически по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления. Таким образом, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора. На этом основании арбитражный суд признал, что при продлении договор аренды не подлежал государственной регистрации, так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее одного года».

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, пролонгированный договор не подлежит государственной регистрации, так как является новым договором, заключенным на прежних условиях, т.е. на срок менее года.

При этом риск претензий со стороны налогового органа в такой ситуации, по нашему мнению, будет маловероятен, что косвенно подтверждается отсутствием по данному вопросу арбитражной практики.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit