Департамент Общего аудита по вопросу признания убытка от реализации основного средства

Из дополнительных пояснений следует, что фактически имущество не использовалось в деятельности Организации. На консервацию не переводилось.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в 2011 году) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ (в редакции, действующей в 2011 году) под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ установлено, что начисление амортизации (при примени линейного метода) прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Из приведенных норм следует, что амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признается имущество, используемое для извлечения дохода. При реализации амортизируемого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость уменьшает доход от реализации.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, установлен пунктом 2 статьи 256 НК РФ[1].

Таким образом, амортизация начисляется по имуществу, используемому организацией для извлечения дохода (за исключением некоторых видов имущества). Право уменьшения стоимости амортизированного имущества посредством амортизации предоставлено налогоплательщику с момента ввода его в эксплуатацию.

При реализации такого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость уменьшает доход от реализации.

Пунктом 3 статьи 256 НК РФ(в редакции, действующей в 2011 году) установлен перечень основных средств, которые исключаются из состава амортизируемого имущества:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В рассматриваемой ситуации имущество не было переведено на консервацию. Вместе с тем амортизация по нему в налоговом учете не начислялась, так как фактически оно в деятельности не использовалось.

По мнению контролирующих органов, в случае, если имущество было самостоятельно исключено налогоплательщиком из состава амортизируемого, в том числе по причине временного неполучения дохода, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается в порядке установленным пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Письмо Минфина РФ от 25.03.13 № 03-03-06/2/9224:

«В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, амортизация начисляется по имуществу, используемому организацией для извлечения дохода. При реализации такого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, а его остаточная стоимость может уменьшить доход от реализации.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации.

Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (положения ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ».

Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина РФ от 28.02.13 № 03-03-10/5834 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 22.05.13 № ЕД-4-3/9165@).

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Если исходить из приведенных разъяснений, то в рассматриваемой ситуации убыток, возникающий при реализации амортизируемого имущества, учитывается в налоговом учете в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ. При этом поскольку оставшийся срок полезного использования объекта в июне 2016г. будет составлять 0 месяцев, то вся сумма убытка подлежит признанию в составе расходов для целей налогообложения прибыли в июне 2016г.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что фактически объект основных средств был включен в состав амортизационного имущества, но никогда не использовался Организацией в приносящей доход деятельности. В связи с этим Организация не учитывала амортизационные начисления в составе расходов по налогу на прибыль. В таком случае, мы не исключаем, что у контролирующих органов будет иной подход к определению величины убытка в рассматриваемой ситуации.

Так как фактически в рассматриваемой ситуации амортизация начислялась (имущество было включено в состав амортизируемого), то, несмотря на то, что суммы амортизации не учитывались в расходах, к моменту реализации данного объекта его остаточная стоимость будет равна нулю. Соответственно, при его реализации не возникает убытка, который мог бы быть учтен в составе расходов.

Отметим, что косвенно данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 30.03.05 № 03-03-01-02/96:

«…следует отметить, что для целей исчисления налога на прибыль ст.268 Кодекса установлен порядок определения расходов при реализации различных видов имущества, включая амортизируемое имущество, который распространяется на всех налогоплательщиков.

При этом амортизируемым имуществом в целях исчисления налогооблагаемой прибыли согласно п.1 ст.256 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Если игровой автомат соответствует перечисленным выше критериям, то он является амортизируемым имуществом.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с положениями ст.ст.256 - 259 Кодекса объекты, используемые в деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес, не относятся к группе объектов, исключенных из состава амортизируемого имущества.

Таким образом, с момента приобретения и ввода в эксплуатацию игрового автомата ООО должно вести учет расходов, связанных с эксплуатацией этого игрового автомата, в том числе и начислять амортизацию в установленном порядке. При этом в соответствии со ст.274 Кодекса указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли.

При реализации амортизируемого имущества в соответствии с пп.1 п.1 ст.268 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 Кодекса, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности расходов на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества.

В таком случае у ООО для целей налогообложения прибыли при определении результата от реализации игрового автомата учету подлежат доходы, уменьшенные на остаточную стоимость игрового автомата, исчисленную с учетом начисленной амортизации за период эксплуатации в соответствии с требованиями гл.25 Кодекса, а также на сумму расходов, понесенных при его реализации».

Также обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 03.04.07 № 03-03-06/1/210, в котором отмечено следующее:

«Из информации, представленной в письме, следует, что организацией был приобретен, а затем реализован автомобиль, который не использовался в деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из положений п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогового учета указанный автомобиль не признается амортизируемым имуществом, и, следовательно, его стоимость не погашается путем начисления амортизации.

В связи с этим, по нашему мнению, при реализации автомобиля, не являющегося амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса, следует учитывать положения пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса. Согласно данной норме Кодекса при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

При этом в силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданны, то есть произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Таким образом, поскольку, как следует из письма, автомобиль эксплуатировался в деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации данного автомобиля, по нашему мнению, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли».

Таким образом, в указанном Письме Минфин РФ пришел к выводу, что имущество, фактически не используемое в деятельности, направленной на получение дохода, не признается амортизируемым. При этом убыток, полученный от реализации такого имущества не может быть учтен в составе расходов, так как он не соответствует критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Не исключаем, что и в рассматриваемой ситуации контролирующие органы будут придерживаться аналогичной позиции.

Вместе с тем, как следует из вопроса, объект имущества в принципе не эксплуатировался Организацией ни в какой деятельности. В связи с этим может возникнуть вопрос о правомерности включения такого имущества в состав амортизируемого (в данном случае не соблюдается критерий – «использование в приносящей доход деятельности»).

В таком случае, учитывая последующую реализацию данного объекта, можно предположить, что он представляет собой прочее имущество, которое в последствии реализуется.

При этом, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доход от его реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ[2], а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

В свою очередь пунктом 2 статьи 268 НК РФ установлено, что, если цена приобретения имущества, указанного, в частности, в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, нормы НК РФ прямо допускают возможность продажи прочего имущества с убытком, и признание такого убытка в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

В связи с этим, убыток, возникающий в связи с реализацией данного имущества ниже его себестоимости, единовременно учитывается в налоговом учете на дату реализации данного товара.

Обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.10 №А56-26848/2009, в котором суд пришел к аналогичному выводу:

«Поскольку приобретенный заявителем вертолет фактически не использовался им для извлечения дохода и в день его приобретения был передан в безвозмездное пользование другому юридическому лицу, он в силу положений пункта 1 и пункта 3 статьи 256 не мог признаваться и амортизируемым имуществом, при реализации которого полученный убыток подлежит отнесению на расходы в порядке, обусловленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Следовательно, Общество в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 268 НК РФ правомерно включило всю сумму полученного от реализации вертолета убытка в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год».

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96 , от 19.12.11 № 03-03-06/1/833 , от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279 , от 17.07.08 № 03-03-06/1/414 , УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@ .

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

На основании изложенного, считаем, что сам по себе факт продажи имущества с убытком не может стать основанием для отказа налоговыми органами в признании в составе расходов такого убытка.

В свою очередь наличие у Организации документов, обосновывающих причину, по которой данное имущество реализуется с убытком, на наш взгляд, поможет снизить риск возникновения каких-либо претензий со стороны налоговых органов. В частности, такими документами могут быть:

- акт о проведении инвентаризации и выявлении имущества с признаками обесценения;

- приказ руководителя о признании данного имущества уцененным (в том числе по причине отсутствия спроса);

- акт об уценке, в котором будут отражены выявленные недостатки имущества;

- расчеты и служебная записка, подтверждающие, что продажа имущества по сниженной цене вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за возможной его утилизации

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации имущество не является амортизируемым с точки зрения норм НК РФ. Соответственно, при его последующей реализации убыток учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли в полном объеме в периоде реализации (июнь 2016г.)[3].

Вместе с тем, мы не исключаем, что контролирующие органы будут придерживаться иного подхода в рассматриваемой ситуации.

В частности, признают данное имущество амортизируемым, а его остаточную стоимость определят, как равную нулю, несмотря на то, что суммы амортизации Организация не учитывала в расходах. В таком случае, при реализации данного имущества у Организации не возникает убыток, который подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 июня 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit