Департамент общего аудита по вопросу признания в целях налога на прибыль командировочных расходов, если после командировки сотрудник остается в месте командировки в связи с отпуском

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
В данной норме не указано, можно ли учесть расходы на оплату проезда от места командировки, если работник остался там для проведения отпуска.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, если работник остался в месте командировки для проведения отпуска, расходы на оплату обратного проезда к месту работы не признаются в целях налогообложения прибыли.
В то же время есть письма Минфина России, в которых выражена противоположная точка зрения: затраты на оплату проезда в рассматриваемом случае можно учесть в расходах. Есть судебный акт, подтверждающий данный подход.

Позиция 1. Если работник остался в месте командировки для проведения отпуска, расходы на оплату обратного проезда к месту работы не учитываются
Письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813

Позиция 2. Если работник остался в месте командировки для проведения отпуска, расходы на оплату обратного проезда к месту работы учесть можно

В соответствии со статьей 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Нормами статьи 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на командировки, в частности проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Следует отметить, что ни ТК РФ и НК РФ не содержат разъяснений в отношении возмещения расходов на проезд, в случае, если направленный в командировку сотрудник уходит в отпуск и возвращается, по сути, уже из отпуска.

По нашему мнению, в такой ситуации, расходы на проезд сотрудника не могут быть признаны командировочными расходами в силу следующего.

Согласно статье 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

То есть, командировка - это период времени, в течение которого сотрудник находится на работе и выполняет свою трудовую функцию в соответствии с режимом рабочего времени, установленным на предприятии, вне места нахождения организации.

В свою очередь, отпуск – это один из видов отдыха.

Согласно статье 106 ТК РФ время отдыха - время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Видами времени отдыха являются:

-перерывы в течение рабочего дня (смены);

-ежедневный (междусменный) отдых;

-выходные дни (еженедельный непрерывный отдых);

-нерабочие праздничные дни;

-отпуска.

Таким образом, сотрудник, направленный в командировку, выполняет служебное задание, т.е. выполняет свою трудовую функцию и не располагает своим времени по своему усмотрению.

Сотрудник, находящийся в отпуске, имеет иной статус, так как он не выполняет трудовые обязанности и самостоятельно распоряжается своим временем.

Соответственно, по нашему мнению, сотрудник, возвращающийся из командировки это сотрудник, находящийся на работе. В свою очередь, сотрудник, возвращающийся из отпуска, это неработающий сотрудник.

В связи с этим, по нашему мнению, расходы, связанные с возращением сотрудника из отпуска, даже если в место отдыха он сначала был направлен в командировку, не могут признаваться командировочными расходами.

Официальные разъяснения по данному вопросу неоднозначны.

Так, в своем письме от 20.11.14 № 03-03-06/1/58868 Минфин РФ указал, что расходы на проезд в рассматриваемой ситуации учесть нельзя:

«Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на командировки, включая расходы:

на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения;

суточные или полевое довольствие.

Расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указывается в рассматриваемом письме, после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска.

В этом случае днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Соответственно, в рассматриваемом случае организация-работодатель не должна оплачивать обратный билет сотрудника от места проведения отпуска.

Таким образом, сумму возмещения за билет нельзя учесть в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль, поскольку данные расходы не подлежат возмещению».

Письмо Минфина РФ от 08.11.13 № 03-03-06/1/47813:

«К командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 Кодекса. При отнесении затрат на оплату проезда в командировку к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, следует принимать во внимание, что данные затраты будут понесены организацией независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку. Поэтому расходы на оплату проезда работника из места проведения отпуска к месту проведения командировки и из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса.

В том случае, если работник остается в месте командировки для проведения отпуска, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не являются для целей налогообложения обоснованными, так как организация в данном случае оплачивает возвращение работника из места отпуска, а не из служебной командировки. Следовательно, в этих случаях расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не признаются в целях налогообложения прибыли».

Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина РФ от 10.11.05 № 03-03-04/2/111.

Вместе с этим, имеется и иная точка зрения по рассматриваемому вопросу.

Так, в своем письме от 03.09.12 № 03-03-06/1/456 Минфин РФ указал:

«Положениями ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

К командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ.

По мнению Департамента, при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного документа для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов».

В приведенных выше письмах рассматривалась ситуация, когда сотрудник возвращается из отпуска.

При этом имеется значительное количество писем, в которых рассматривается правомерность признания расходов на проезд, в случае, если сотрудник задержался в месте командировки на выходные дни.

В таком случае, позиция Минфина РФ более однозначна: в целях налога на прибыль расходы на проезд можно учесть (письма Минфина РФ от 11.08.14 № 03-03-10/39800, от 20.06.14 № 03-03-РЗ/29687, от 30.07.14 № 03-04-06/37503, от 26.08.13 № 03-03-06/1/34815, от 20.09.11 № 03-03-06/1/558, от 01.04.09 № 03-04-06-01/74).

Суды также придерживаются данной точки зрения (Постановления ФАС Уральского округа от 19.06.07 № А50-17977/06, от 04.05.07 № А50-16319/06).

Однако, по нашему мнению, указанные письма Минфина РФ, а также арбитражная практика, должны с осторожностью приниматься в качестве аргумента в пользу того, что налогоплательщик вправе признавать расходы на проезд и при возвращении сотрудника из отпуска.

Несмотря на то, что выходные дни, также как и отпуск являются разновидностью отдыха, говорить о том, что и в том, и в другом случае, сотрудник возвращается после отдыха, по нашему мнению, некорректно.

Выходные дни предоставляются работникам в соответствии с режимом работы предприятия. Для их предоставления не требуется оформление каких-либо специальных документов, например, приказа о предоставлении выходных. Соответственно, проведение выходных дней в месте командировке соответствует режиму работы организации, в отличие от отпуска, когда период отдыха работника не совпадает с этим режимом.

Таким образом, учитывая неодназначную позицию официальных органов по рассматриваемому вопросу, по нашему мнению, в случае признания расходов в целях налога на прибыль на проезд сотрудника из места командировки (после отпуска), существует риск претензий со стороны налогового органа. При этом, учитывая отсутствие арбитражной практики по данному вопросу (возвращение из отпуска), не представляется возможным предположить исход судебного разбирательства, в случае, если Организация примет решение отстаивать свою позицию в суде.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 мая 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit