Департамент общего аудита по вопросу признания в целях налога на прибыль расходов на приобретение методологических услуг

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

14) расходы на юридические и информационные услуги;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода.

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

Необоснованная налоговая выгода.

В настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Таким образом, на практике налоговыми органами исключаются из состава затрат, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, расходы, реальность осуществления операций по которым может быть поставлена под сомнение. При этом наличие взаимозависимости между сторонами сделки может стать поводом для пристального внимания к такой сделке со стороны налоговых органов, однако, не может являться достаточным основанием для исключения таких расходов из налоговой базы по налогу на прибыль.

Соответственно, при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуг, у налогоплательщиков также возникает необходимость подтвердить реальность оказанной услуги.

Наличие документального подтверждения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт оказания услуг в общем случае может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Нормы НК РФ прямо не предусматривают виды подтверждающих документов для обоснованного включения в налоговую базу по налогу на прибыль юридических, информационных, консультационных, методологических и иных аналогичных услуг.

На практике такие услуги подтверждаются актами об их оказании, а также иными сопутствующими документами, обосновывающими экономическую целесообразность, связь с предпринимательской деятельностью, реальность осуществляемых затрат.

С учетом изложенного проанализируем правомерность признания в составе затрат сумм, уплачиваемых Организацией на основании представленного Договора возмездного оказания услуг (далее по тексту - Договор).

Из пункта 1.1 Договора следует, что Исполнитель обязуется собственными силами, либо с привлечением третьих лиц разработать и сдать Заказчику, а последний обязуется принять и оплатить комплект документации по методологии управления предприятиями общественного транспорта.

Методологическая документация разрабатывается Исполнителем для каждого Объекта управляемого Заказчиком Общества индивидуально (пункт 1.2 Договора).

В качестве Объекта понимается транспортная компания, находящаяся под управлением Заказчика, и для управления которой разрабатывается Методологическая документация.

Под Методологическими работами понимается комплекс работ, выполняемых Исполнителем и/или с привлечением третьих лиц на условиях настоящего Договора, с целью создания разработки и передачи Заказчику полного комплекта документации по разработке методологии управления предприятиями общественного транспорта.

Методологической документацией является полный комплект документации по методологии управления предприятиями общественного транспорта, разработанный Исполнителем и/или с привлечением третьих лиц на условиях настоящего Договора, в строгом соответствии с требованиями действующих нормативов и законодательства РФ.

Перечень Объектов для управления которыми, разрабатывается Методологическая документация, указана в Приложении № 1 к настоящему Договору (пункт 1.3 Договора).

Перечень вопросов и объем работ рассматриваемых в документации при разработке Методологии управления предприятиями общественного транспорта указаны в Приложении №2 к настоящему Договору (пункт 1.4 Договора).

Исполнитель передает Заказчику предусмотренную настоящим Договором Методологическую документацию в трех экземплярах, для каждого Объекта указанного в Приложении №1, в сброшюрованном виде на бумагоносителе и в одном экземпляре для каждого объекта в электронном виде в сроки, предусмотренные Календарным планом-графиком работ и платежей (Приложение N 3 к настоящему Договору) (пункт 5.1 Договора).

В соответствии с пунктом 5.3 Договора Готовность Методологической документации подтверждается подписанием Заказчиком Акта сдачи-приемки работ, который оформляется в следующем порядке:

- Исполнитель передает Заказчику Методологическую документацию в одном экземпляре, Заказчик в течение 3 (трех) рабочих дней со дня получения Методологической документации рассматривает ее и в случае согласования возвращает Методологическую документацию Исполнителю;

- При обнаружении недостатков и неточностей в Методологической документации в процессе ее согласования Исполнитель обязан в течение 5 (пяти) рабочих дней устранить указанные неточности и недостатки;

- По окончании устранения замечаний и недостатков Исполнитель передает Заказчику подписанный со своей стороны Акт сдачи-приемки выполненных работ с приложением комплектов Методологической документации.

Из приведенных условий договора следует, что Организацией приобретаются услуги, связанные с разработкой методологии управления транспортными компаниями.

В свою очередь, по имеющимся в нашем распоряжении сведениям, Организацией заключены договоры управления с указанными транспортными компаниями.

На основании изложенного, считаем, что приобретаемые услуги связаны с деятельностью, осуществляемой Организацией.

По итогам выполнения работ, предусмотренных договором, Исполнитель обязуется представить Методологическую документацию, которая будет передана на основании соответствующего Акта.

На наш взгляд, в рассматриваемом нами случае документальным подтверждением того, что услуги фактически были оказаны, будут являться:

- Договор возмездного оказания услуг;

- Акт оказанных услуг;

- Методологическая документация.

Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что основными претензиями со стороны налоговых органов в отношении расходов, связанных с приобретением информационных, консультационных, юридических, методологических и иных аналогичных услуг являются:

- отсутствие перечня конкретных видов работ в актах, подтверждающих их оказание (отсутствие детализации услуг не позволяет установить каким образом приобретенные услуги связаны с деятельностью самой организации)[2];

- дублирование функций (приобретенные услуги аналогичны тем функциям, которые могут выполнить сотрудники самой организации)[3];

- отсутствие связи с производственной деятельностью организации (услуги прямо не связаны с деятельностью организации, осуществленных в интересах сторонних лиц)[4].

По нашему мнению, детализировать виды выполненных работ, оказанных услуг в Акте оказанных услуг нецелесообразно, поскольку перечень поставленных по договору задач и видов работ подробно изложен в Приложении № 2 к Договору.

Кроме того, на наш взгляд, в рассматриваемом нами случае, факт оказания услуги будет подтвержден соответствующей Методологической документацией. В свою очередь, Акт об оказанных услугах будет подтверждать тот факт, что Организацией была получена соответствующая документация.

В связи с тем, что результатом услуг является Методологическая документация, считаем, что сведения, приведенные в ней, должны подтверждать экономическую целесообразность затрат, их связь с предпринимательской деятельностью, реальность осуществляемых затрат. Соответственно, пристальное внимание налоговых органов вызовет такая документация. Арбитражная практика также свидетельствует о том, что в случае возникновения споров с налоговыми органами суды будут исходить, в том числе, из анализа сведений, изложенных в соответствующей методологической документации.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.07, 24.04.07 № КА-А40/1940-07 по делу № А40-14569/06-140-109 решение было вынесено в пользу налогового органами в связи с тем, что отчеты исполнителя содержали сведения, не соответствующие действительности и носящие формальный характер:

«Что касается договора N 2003/020-НКТ от 29.10.2003 по оказанию услуг по разработке методологии управленческого учета и бюджетирования на предприятии РОАО "Росагробиопром" с приложенным планом работ и их перечнем применительно к отдельным этапам (приложение N 1 к договору), согласно которым исполнитель по договору обязан произвести описание основных функций структурных подразделений компании, разработать рекомендации по организации системы учета показателей деятельности подразделений и сотрудников, суды установили наличие в отчете по разработке и методологии управленческого учета и бюджетирования недостоверные сведения, в частности указано, что "в группу "Росагробиопрома" входят предприятия и организации - ФГУП "Щелковский биокомбинат", ФГУП "Армавирская биофабрика", ФГУП "Ставропольская биофабрика", ФГУП "Курская биофабрика" и другие предприятия и организации. В отчете указано, что "предприятия и учреждения "Росагробиопрома" производят в необходимом объеме свыше 200 наименований биопрепаратов и других видов лекарственных средств для ветеринарии, что позволяет полностью обеспечивать ими потребность отечественного животноводства". Однако суды установили, что названные предприятия и организации в группу РОАО "Росагробиопром" не входят. Кроме того, из рекомендаций, содержащихся в отчетах, не следует, что они касаются какой-либо деятельности заявителя либо входящих в структуру РОАО "Росагробиопром" организаций.

На основе анализа вышеназванных отчетов судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что содержание отчетов свидетельствует о формальности данных договоров, направленности действий налогоплательщика на необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, следовательно, неуплату соответствующей части налога в бюджет».

Кроме того, по нашему мнению, риски для Организации могут возникнуть в следующих случаях:

- если в отношении транспортных компаний рекомендации будут типовыми – налоговый орган может поставить под сомнение стоимость услуг в виду того, что достаточно было приобрести методологическую документацию в отношении одной или нескольких существенно отличающихся компаний;

- если функции Организации в качестве управляющей компании не будут включать в себя решение тех проблем, для устранения которых будет приобретена соответствующая документация;

- если функции, выполняемые сотрудниками самой Организации, будут совпадать с задачами, выполняемыми в рамках договора оказания услуг;

- если расходы, связанные с приобретением услуг, будут превышать выручку, полученную Организацией от оказания услуг по управлению транспортными компаниями.

Соответственно, налоговые риски, на наш взгляд, будут значительно ниже в том случае, если:

- Методологические рекомендации будут отличаться в отношении каждой транспортной компании;

- приобретаемые услуги будут соответствовать тем функциям, которые обязана выполнять Организация в рамках договоров управления с транспортными компаниями;

- должностные инструкции сотрудников самой Организации будут отличаться от тех задач, для решения которых был привлечен Исполнитель;

- расходы на приобретение услуг не превысят доходы, получаемые Организации в рамках оказания управленческих услуг.

Кроме того, по нашему мнению, дополнительным аргументом в пользу осуществленных Организацией расходов будет являться финансовый анализ транспортных компаний после внедрения соответствующих методик, свидетельствующий о положительной динамике показателей прибыльности, рентабельности и т.д.

Свидетельством того, что положительный экономический эффект принимается судами в качестве аргумента, обосновывающего правомерность признания затрат в целях исчисления налога на прибыль, является и арбитражная практика, например:

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.06, 12.10.06 № 17АП-1008/06-АК по делу № А60-18086/05-С10:

«Из материалов дела усматривается, что 05.01.2004 налогоплательщиком заключен договор с ЗАО "К", предметом которого явилось оказание обществу консультационных, информационных, юридических, методологических, аналитических и т.д. услуг (л.д. 91-94, т. 3). Доказательством оказания данных услуг являются представленные отчеты исполнителя, а также подготовленные им копии проектов документации по организации деятельности общества и иные документы (т. 4-11).

Судом кассационной инстанции, указания которого обязательны для суда апелляционной инстанции в силу ч. 1 ст. 289 АПК РФ, указано на необходимость исследования документов, свидетельствующих об увеличении общего финансового результата от деятельности налогоплательщика в 2004 г., выяснения направленности произведенных им расходов, установлении наличия связи между оказанными ЗАО "К" услугами и экономическим эффектом, полученным обществом от увеличения внереализационных доходов и уменьшения внереализационных расходов в 2004 г. по сравнению с 2003 г.

При вынесении оспариваемого решения, а также в апелляционной жалобе налоговым органом анализ экономического эффекта в предлагаемом разрезе не проводился.

Признавая довод инспекции об отсутствии экономической обоснованности затрат необоснованным, суд первой инстанции правильно принял во внимание представленные обществом обоснования и доказательства необходимости несения затрат для целей получения дохода.

Судом первой инстанции исследованы представленные доказательства и проведен анализ удельного веса расходов на оплату консультационных услуг и на управление организацией в общей массе доходов и расходов, изучены причины повышения экономического эффекта деятельности заявителя и сделан вывод о необоснованности довода инспекции о том, что расходы на управление обществом экономически не оправданы».

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 20.10.2005, 21.10.2005 по делу N А50-20402/2005-А16:

«Как установлено судом первой инстанции, ООО "Анкам" оказывало заявителю консультационные услуги по направлениям: методология оперативного учета и бюджетирование, проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности, методология бухгалтерского учета.

Оказание таких услуг подтверждается представленными в материалы дела договорами от 01.10.2002 и от 31.12.2003 (л.д. 113-114, 131-132, т. 2), актами выполненных работ (л.д. 117-130, 133-142, т. 2), счетами-фактурами (л.д. 95-108, 143-150, т. 2), а также протоколами совещаний, проводимых в рамках реализации договора об абонентском консультационном обслуживании с ООО "Анкам" (л.д. 66-79, т. 1).

Доводы заявителя апелляционной жалобы об экономической неоправданности оказанных услуг опровергаются имеющимися в материалах дела документами: результатами экспертизы предприятия за 2002 год (л.д. 58-64, т. 3) и анализа финансового состояния предприятия за 2004 г. (л.д. 4-14, 35-49, т. 3). Из указанных документов, а также из отчетов о прибылях и убытках за 2003 и 2004 годы видно, что у общества увеличилась чистая прибыль, повысилась рентабельность предприятия».

2. Порядок признания расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Из приведенных норм следует, что Организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с оплатой методологических услуг, выполненных Исполнителем, единовременно в полной сумме на дату выставления Акта об оказанных услугах, подписанного обеими сторонами.

В свою очередь обращаем Ваше внимание на абзац 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В рассматриваемом нами случае методологические услуги приобретаются Организацией в целях внедрения методики эффективного управления парками, находящимися под управлением Организации.

Соответственно, в том случае, если Организация предполагает долгосрочный процесс внедрения разработанной Исполнителем методики, по нашему мнению, Организация вправе признавать расходы, осуществленные в рамках договора оказания услуг, равномерно, в течение периода внедрения соответствующей методики.

В этом случае, на наш взгляд, принятое решение целесообразно оформить распорядительным документом (приказом, распоряжением) о внедрении соответствующей методики в течение определенного срока, и о признании расходов равномерно в рамках такого периода.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В случае равномерного признания расходов в течение длительного времени налоговые органы могут исходить из того, что Организация балы вправе учитывать такие расходы единовременно в том периоде, когда был составлен Акт об оказанных услугах.

В этом случае, руководствуясь нормой абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ[5], Организация вправе признавать расходы в последующих налоговых периодах в качестве исправления ошибки.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

По нашему мнению, приведенная норма может быть применена в том случае, если организация представляет уточненные налоговые декларации, по результатам которых производится зачет или возврат сумм налога. Соответственно, если организация будет действовать согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, т.е. производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), временные ограничения, предусмотренные статьей 78 НК РФ, не применяются.

Однако позиция Минфина РФ, выраженная в многочисленных официальных письмах[6], заключается в том, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ, на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Соответственно, с учетом мнения Минфина РФ, можно сделать вывод, что расходы, не учтенные Организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно, например, в 2014 году, Организация сможет признать позднее, в том числе в качестве ошибки, не повлекшей занижение налоговой базы, в составе текущих расходов. Однако период, в течение которого Организация сможет без какого-либо риска учесть выявленные ошибки, на наш взгляд, составляет три года. Признание ошибки в более поздние периоды, т.е. в 2018 году и позднее, может привести к спорам с налоговыми органами, в отношении правомерности таких расходов.

На основании изложенного, считаем, что равномерное признание расходов не повлечет налоговых рисков, приведенных нами выше в том случае, если период внедрения методики не превысит трех лет.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел