Департамент общего аудита по вопросу признания выручки при абонементном обслуживании

Как следует из представленных документов, Организация осуществляет реализацию медицинских услуг в соответствии с выбранным пациентом абонементом.

В абонементе указывается:

- перечень оказываемых медицинских услуг,

- срок оказания услуг (1 год);

- стоимость услуг (стоимость абонемента).

То есть фактически пациент, оплатив Организации стоимость абонемента, вправе в течение срока его действия обратиться в Организацию за медицинскими услугами в объеме, указанном в перечне.

При этом возможны ситуации, когда пациент, оплатив стоимость абонемента, не воспользуется услугами Организации или воспользуется ими в меньшем размере, чем это предусмотрено Абонементом. В таком случае стоимость (часть стоимости) абонемента по истечении срока его действия пациенту не возвращается.

В то же время договором, заключаемым Организацией с пациентом, предусмотрена возможность частичного возврата денежных средств в случае, если пациент отказывается от абонемента до истечения срока его действия. При этом статьей 4.1 договора установлен порядок возврата денежных средств пациенту.

Сумма денежных средств, подлежащих возврату, определяется по формуле:

∑=ОД/СА*Р-ФУ

где,

∑- сумма возврата

СА -общий срок действия абонемента

ОД - оставшийся срок абонемента на дату отказа

Р- стоимость абонемента ,оплаченная пациентом

ФУ - стоимость оказанных услуг в рамках абонемента

Рассмотрим возможность признания услуг, реализуемых в рамках представленного договора, необлагаемыми НДС.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. К медицинским услугам относятся:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, в общем случае, организации, оказывающие медицинские услуги на коммерческой основе, могут воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ в случае, если виды оказываемых ею услуг содержаться в Перечне, утвержденном Правительством РФ от 20.02.01 № 132.

Указанным Перечнем установлены следующие виды услуг:

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Таким образом, в случае, если в перечень услуг, оказываемых Организацией в рамках абонемента, включены указанные выше услуги, то их реализация не облагается НДС.

Как следует из представленного «Перечня услуг, входящих в абонемент Smart» Организация в рамках приобретенного абонемента оказывает пациенту медицинские услуги, предусмотренные перечнем, а также косметологические услуги.

Анализ возможности применения льготы по НДС в отношении косметологических услуг был рассмотрен нами в ответе от 24.10.13 № 13-10/56. На сегодняшний момент вопрос с налогообложением данного вида услуг является спорным. В связи с этим мы не можем исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

В отношении медицинских услуг, оказываемых в рамках Абонемента, по нашему мнению, Организация вправе применять льготу, установленную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, выручка от реализации медицинских услуг в рамках представленного договора, по нашему мнению, не облагается НДС.

Далее рассмотрим порядок признания выручки при оказании медицинских услуг путем реализации абонементов.

Стоимость абонемента в рассматриваемой ситуации представляет собой стоимость медицинских услуг, которые Организация будет оказывать пациенту в течение срока действия абонемента. При этом оплата стоимости услуг осуществляется пациентом при приобретении абонемента и, по сути, представляет собой аванс за медицинские услуги, которые будут оказаны в течение срока действия абонемента.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации услуг признается для целей налогообложения прибыли доходом от реализации.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при налогообложении прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая данные нормы, в рассматриваемой ситуации, для целей налогообложения прибыли Организация правомерно до момента расторжения договора определяет ежемесячный доход от оказания медицинских услуг (выручку) с учетом принципа равномерности (исходя из количества дней, приходящихся на отчетный период).

При этом в момент расторжения договора (отказа пациента от абонемента), у Организации возникает обязанность вернуть пациенту часть его стоимости. Порядок расчета стоимости абонемента, подлежащей возврату, согласован сторонами условиями договора (установлена формула).

Отметим, что в соответствии с приведенной формулой, по сути пациенту возвращается сумма в виде разницы между стоимостью абонемента, приходящейся на оставшейся срок его действия, и стоимостью фактически оказанных пациенту услуг по прейскуранту.

При этом стоимость абонемента, приходящаяся на оставшийся срок его действия, представляет собой разницу между стоимостью абонемента (120 000 руб.) и суммой выручки, отраженной в учете Организации на дату расторжения договора (7 561,64 + 3 287,67 руб.).

Отметим, что при указанном расчете может возникнуть ситуация, когда сумма, подлежащая возврату пациенту при расторжении договора (отказе об абонемента) будет равна нулю (или иметь отрицательное значение). Например: при активном посещении медицинского центра в начале срока действия абонемента (стоимость фактически оказанных услуг будет иметь существенное значение) и отказе от абонемента ближе к концу срока его действия (стоимость абонемента, приходящаяся на оставшийся срок его действия, будет незначительной).

По нашему мнению, исходя из условий договора, заключенного с пациентом, при расторжении договора (отказе от абонемента) выручка от оказания услуг должна определяться в сумме, которая фактически не будет возвращена пациенту, так как именно эта стоимость по сути будет представлять собой согласованную сторонами стоимость фактически оказанных на момент расторжения договора услуг.

Применительно к рассматриваемой ситуации выручка определяется исходя из стоимости фактически оказанных пациенту услуг, определяемой по прейскуранту (47 310 руб.), и стоимости абонемента, приходящейся на срок его фактического использования до расторжения (7 561,64 + 3 287,67 руб.).

Применительно к приведенным в Вашем вопросе цифрам:

В январе выручка от реализации составит – 7 561,64 руб. (за 23 дня)

В феврале – 50 597,67 руб. (3 287,67 руб. (за 10 дней) + 47 310 (стоимость фактически оказанных услуг по прейскуранту)).

Общая сумма выручки составит: 58 159,31 руб.

Обращаем Ваше внимание, что указанный порядок определения выручки (дохода от реализации) полностью соответствует норме пункта 2 статьи 249 НК РФ, в соответствии с которой выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги.

Впоследствии фактически пациенту будет возвращена разница между стоимостью абонемента и определенной указанным способом выручкой: 120 000 руб. – 58 159,31 руб. = 61 840,69 руб.[1].

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99[2] выручка от реализации услуг признается доходом от обычных видов деятельности.

Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 ПБУ 9/99).

При этом в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На основании изложенного, по нашему мнению, исходя из условий договора, заключенного с пациентом:

- до момента расторжения договора Организация правомерно определяет выручку пропорционально количеству дней, приходящемуся на отчетный период;

- при расторжении договора (отказе от абонемента) выручка от оказания услуг должна определяться в сумме, которая фактически не будет возвращена пациенту, так как именно эта стоимость по сути будет представлять собой согласованную сторонами стоимость фактически оказанных на момент расторжения договора услуг.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit