Департамент общего аудита по вопросу расторжения договора и учета штрафных санкций

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

В связи с этим сумма неустойки, полученная физическим лицом за ненадлежащее исполнение условий договора, отвечает вышеуказанным признакам экономической выгоды и является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Статьей 217 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень доходов неподлежащих налогообложению НДФЛ. Доход в виде неустойки (штрафа) за несоблюдение условий договора в указанном перечне отсутствует.

Как указано пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты) от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога

С учетом изложенных обстоятельств, Инвестор в отношении дохода в виде неустойки (штрафа) полученной физическим лицом, признается налоговым агентом и обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ одновременно с выплатой дохода.

В отношении предоставления физическим лицом налоговой декларации, отмечаем следующее.

В соответствии со статьей 228 НК РФ физические лица, получившие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет (подпункт 4 пункта 1, пункт 2 статьи 228 НК РФ).

Таким образом, в случае если налоговый агент из полученного физическим лицом дохода удержал НДФЛ, то налогоплательщик - физическое лицо самостоятельно не исчисляет и не уплачивает в бюджет налог.

В случае если налоговый агент не удержал НДФЛ из полученного физическим лицом дохода, то такое лицо по истечении налогового периода самостоятельно исчисляет и перечисляет налог в бюджет.

В связи с этим, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 НК РФ). Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 229 НК РФ).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

Таким образом, в случае, если из полученного физическим лицом дохода, налоговым агентом не был удержан НДФЛ, то такое физическое лицо обязано представить в налоговый орган декларацию с указанием суммы исчисленного налога и уплатить данный налог самостоятельно.

Следует, отметить, что главой 23 НК РФ, в Вашем случае, не предусмотрены права налогоплательщика полученную сумму дохода в виде неустойки уменьшить на сумму расходов в виде процентов по займу.

У Инвестора уплаченный штраф можно ли считать расходом в целях налогообложения?

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (пункт 1 статьи 330 ГК РФ),

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, расходы в виде неустойки, уплата которой предусмотрена договором за неисполнение его условий, учитываются в расходах в целях налогообложения прибыли на дату признания ее должником.

При этом, при принятии решения Организацией учесть в расходах сумму неустойки при расторжении предварительного договора, не исключаем риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в виду следующего.

Как указано пунктом 1 статьи 412 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (пункт 3 статьи 429 ГК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 429 ГК РФ обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

С учетом вышеизложенного, предварительный договор это обязательство в будущем заключить сделку (договор), на условиях определенным предварительным договором. При этом гражданско-правовая ответственность за неисполнение и ненадлежащее исполнение обязательства по предварительному договору законодательством не предусмотрена.

При этом следует отметить, из системного толкования норм гражданского законодательства суды приходят к выводу, что в предварительном договоре условие об уплате неустойки за нарушение обязательств по предварительному договору не является ничтожным.

Так Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.02.2013г. № 13585/12 по делу № А43-25969/2011 изложено:

«…Как установлено судами и усматривается из материалов дела, 06.02.2008 общество "Транспортник-12" (продавец) и общество "Престиж" (покупатель) заключили предварительный договор купли-продажи (далее - предварительный договор) нежилого административного здания (в редакции дополнительного соглашения от 06.02.2008), в соответствии с условиями которого стороны обязались в течение 2 лет заключить договор купли-продажи (далее - основной договор, договор купли-продажи спорного здания) нежилого административного здания (литер Б) площадью 329,5 кв. метра 1981 года постройки, инвентарный номер объекта капитального строительства 22:401:900:000398120, реестровый номер 100907:900:000398120, расположенного по адресу: г. Нижний Новгород, ул. Должанская, д. 2а, (далее - спорное здание) по цене 1 369 306 рублей.

В случае отказа от предварительного договора и от заключения основного договора (договора купли-продажи здания) продавец уплачивает покупателю штраф в размере 10 000 000 рублей (пункт 4.2 предварительного договора)…

…Ссылаясь на то, что общество "Транспортник-12" (продавец) фактически отказалось от исполнения предварительного договора и заключения основного договора, общество "Престиж" обратилось в арбитражный суд с настоящим иском…

…Суд первой инстанции, признавая требования общества "Престиж" подлежащими удовлетворению, исходил из того, что предварительный договор носит самостоятельный характер, его условия соответствуют требованиям, установленным статьей 429 Гражданского кодекса.

Гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих применение сторонами неустойки в целях обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных предварительным договором.

Возможность взыскания неустойки за неисполнение обязательства с неисправной стороны установлена также статьей 394 Гражданского кодекса.

Таким образом, условие об уплате неустойки за неисполнение обязательства по заключению основного договора может быть включено в предварительный договор…».

Пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» отмечено:

«…Если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

Споры, вытекающие из указанного договора, подлежат разрешению в соответствии с правилами ГК РФ о договоре купли-продажи, в том числе положениями пунктов 3 и 4 статьи 487 Кодекса, и с учетом разъяснений, содержащихся в пунктах 2, 3 и 5 настоящего Постановления»…».

Постановлением ФАС Московского округа от 05.09.2011 по делу № А40-149910/10-34-1281 изложено:

«..Суды, удовлетворяя заявленные исковые требования, указали на то, что предметом предварительного договора могут быть обязательства сторон по заключению в будущем основного договора купли-продажи имущества, поэтому предварительный договор не может содержать условие о денежных обязательствах сторон за исключением обязательств, обусловленных обеспечением основного обязательства.

Вместе с тем судами не принято во внимание и не учтено следующее. Исходя из системного толкования положений действующего законодательства (в том числе ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации) можно прийти к выводу о том, что в предварительном договоре могут содержаться условия о денежных обязательствах сторон. Такая позиция по рассматриваемому спору соответствует судебно-арбитражной практике (Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 октября 2009 года N А40-15774/08-89-183, от 22 июля 2011 года N А40-146901/10-83-1232, от 25 июля 2011 года N А40-149922/10-48-1269, от 25 июля 2011 года N А40-149920/10-48-1270, от 28 июля 2011 года N А40-146904/10-61-1013).

Кроме того, суд кассационной инстанции обращает внимание на то, что 28 июля 2011 года на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://www.arbitr.ru размещено Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 54 от 11 июля 2011 года "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 54 от 11 июля 2011 года)…

…Таким образом, правовых оснований для удовлетворения заявленных исковых требований не имелось, поскольку включение оспариваемых пунктов в предварительный договор соответствует положениям действующего законодательства и Постановлению Пленума ВАС РФ N 54 от 11 июля 2011 года…».

При этом следует, отметить, что имеется и противоположная точка зрения, изложенная судами, обоснованная на следующем.

Определением Ленинградского областного суда от 08.08.2012 N 33-3607/2012 изложено:

«…Закрытое акционерное общество "П." обратилось в Волосовский районный суд с иском к Х. о расторжении предварительного договора купли-продажи квартиры от 15.06.2010 г. N <...>, по основаниям, предусмотренным п. 4.2 договора…

…Согласно п. 6 ст. 429 ГК РФ, обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который должны заключить основной договор, он не будет заключен, либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Поскольку предварительный договор был расторгнут, при отсутствии у сторон намерения продолжать отношения, истец по встречному иску на основании п. 6 ст. 429 ГК РФ вправе потребовать возврата внесенных денежных сумм, правовое основание для удержания которых, в этом случае, у ответчика по встречному иску отсутствует…

...То обстоятельство, что ответчик направил истцу извещение о расторжении предварительного договора в связи с невыполнением истцом обязательств по оплате денежных средств по договору, не свидетельствует о праве ответчика на удержание в соответствии с п. 4.1, п. 4.2 договора штрафа в размере 10% от стоимости договора, поскольку положения ст. 429, 450 ГК РФ не предусматривают ответственности за расторжение договора в виде штрафа.

Положения п. 4.1, п. 4.2 предварительного договора в указанной части противоречат нормам действующего законодательства, являются ничтожными, в связи с чем применению не подлежат.

В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, подтверждающие, что ответчиком были понесены убытки в связи с прекращением правоотношений сторон по данному предварительному договору купли-продажи.

В связи с изложенным, вывод суда первой инстанции о том, что возврат денежных средств покупателю будет произведен на условиях п. 4.1 договора, с учетом штрафных санкций в размере 10% от общей стоимости квартиры, основан на неправильном толковании норм материального права, а отказ в удовлетворении требований истца по встречному иску о взыскании денежных средств в размере <сумма> - необоснованным и незаконным…».

Определением Санкт-Петербургского городского суда от 26.01.2012 N 33-1044/12 отмечено:

«…Из материалов дела усматривается, что 18 сентября 2008 г. истцы, в целях удовлетворения личных и семейных потребностей в улучшении жилищных условий, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, заключили с ответчиком предварительный договор купли-продажи жилого помещения, в соответствии с которым ответчик принял обязательства по продаже им двухкомнатной квартиры в строящемся многоквартирном жилом доме по строительному адресу: Санкт-Петербург, <...>.

22 декабря 2008 г. получено разрешение на ввод жилого дома в эксплуатацию. 21 июля 2009 г. ответчик направил в адрес истцов уведомление о том, что внесенные по предварительному договору денежные средства в размере <...> рублей зачтены в счет штрафных санкций за невыполнение обязательств по внесению обеспечительного платежа в полном объеме (л.д. 17).

14 октября 2009 г. ответчик направил истцам уведомление об одностороннем расторжении предварительного договора купли-продажи (л.д. 23).

Удовлетворяя исковые требования Б., районный суд исходил из вышеустановленного и руководствовался статьей 190 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) об определении срока, статьей 429 ГК РФ о предварительном договоре, частью 1 статьи 1102 ГК РФ об обязанности возврата неосновательного обогащения; статьей 1109 ГК РФ, устанавливающей случаи, когда имущество или денежные средства не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения, статьей 395 ГК РФ, устанавливающей ответственность за неисполнение денежного обязательства, а также статьями 88, 98 ГПК РФ о судебных расходах.

Суд исходил из того, что поскольку предварительный договор купли-продажи - это не сделка с имуществом (квартирой), а обязательство совершить эту сделку в будущем, пришел к выводу, что назначение обеспечительного платежа предусмотренного п. 2.2.3 предварительного договора, состоит в обеспечении исполнения будущего обязательства истцов по оплате квартиры, - иное законное основание владения и распоряжения ответчиком внесенной истцом суммы обеспечительного платежа отсутствует.

Суд пришел к выводу, что поскольку право собственности на имущество не может быть приобретено покупателем на основании предварительного договора купли-продажи имущества и ответчик каких-либо убытков в связи с расторжением предварительного договора фактически не несет, удержание ответчиком внесенных в счет исполнения денежного обязательства по заключению основного договора Б. платежей является неосновательным обогащением - указанные денежные средства подлежат возврату ответчиком в соответствии со ст. 1102 ГК РФ.

Соглашаясь с указанными выводами районного суда, судебная коллегия, кроме того, принимает во внимание, что в силу изложенного и положений ст. 168 ГК РФ само соглашение о внесении денежных средств, заключенное сторонами спора в рамках предварительного договора, ничтожно.

Принимая во внимание ничтожность условий предварительного договора о внесении денежных средств (п. 2.2.3), их удержание как пени за просрочку исполнения обязанности по внесению платежей, установленных указанным пунктом предварительного договора, также является незаконным…».

Таким образом, на сегодняшний день сложилась неоднозначная позиция судов о возможности включения условия о неустойки в предварительный договор. В связи с чем, налоговый орган может поставить под сомнение обоснованность уплаты штрафа на основании условия договора, которое может быть признано ничтожным. Однако, на наш взгляд, указанный риск маловероятен и организация сможет отстоять свою точку зрения в суде.

Какие подводные камни я не учитываю?

Иные риски, за исключением вышеизложенного, на наш взгляд отсутствуют.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit