Департамент Общего аудита по вопросу реализации основного средства на экспорт

В ответе мы исходим из того, что операция по реализации осуществляется Организацией без привлечения посредника.

Вопрос 1. Должны ли мы восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету при приобретении данного имущества?

В общем случае в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ указано, что налогообложение при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов.

С 01.01.2015 утратил силу подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым требовалось восстановить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Таким образом, формально с 01.01.15 отменена норма, требующая восстановления НДС в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства, используются, в частности, в операциях по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

Между тем, в силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

В свою очередь пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных, в частности подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, с 01.01.15 отсутствует необходимость восстанавливать НДС по основным средствам, используемым для производства экспортируемых товаров (работ, услуг).

При этом в отношении непосредственно товаров (работ, услуг), реализация которых осуществляется на экспорт, установлен особый порядок принятия НДС к вычету. Вычет по таким товарам (работам, услугам) заявляется в периоде, когда собран комплект документов, подтверждающих экспорт.

Соответственно, в случае, если НДС при приобретении таких товаров (работ, услуг) был принят к вычету в периоде их приобретения, то при их последующей реализации, по нашему мнению, возникает обязанность восстановить НДС.

Данный вывод подтверждается контролирующими органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 27.02.15 № 03-07-08/10143 отмечено следующее:

«Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при приобретений товаров, в случае дальнейшей реализации таких товаров на экспорт подлежат восстановлению.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 13.02.15. № 03-07-08/6693.

Отметим, что в разъяснениях Минфина РФ не содержится ответа на вопрос, в каком периоде восстанавливается НДС.

На наш взгляд, если исходить из того, что вычет по товарам, реализуемым на экспорт, не может быть заявлен ранее периода, в котором собран комплект подтверждающих документов, то в случае принятия НДС к вычету до указанного периода (в том числе из-за отсутствия информации о том, что данный товар будут реализован на экспорт) его необходимо восстановить в момент, когда стало известно, что товар реализуется на экспорт.

В рассматриваемой ситуации Организация осуществляет реализацию основного средства на экспорт, т.е. основное средство не используется для операций по производству товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт.

В таком случае данное основное средство, по сути, выступает в качестве товара, реализуемого на экспорт.

Отметим, что в Постановлении ВАС РФ от 26.02.13 № 16593/12 был сделан аналогичный вывод:

«Характеристика основных средств содержится в приказе Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Определение понятия "основное средство" также содержится в статье 257 Кодекса: под основными средствами в целях главы 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Следовательно, для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют различные правовые значения.

При использовании средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств.

В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком».

Таким образом, фактически в рассматриваемой ситуации Организация осуществляет реализацию товара на экспорт.

При этом, учитывая, что сумма НДС при приобретении данного «товара» (основного средства) была заявлена Организацией к вычету, в периоде его реализации на экспорт возникает обязанность восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС.

Нормы НК РФ не разъясняют порядок восстановления НДС в отношении реализуемых на экспорт основных средств.

В Письме Минфина РФ от 25.10.10 № 03-07-08/301 был сделан следующий вывод:

«В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, производятся на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 Кодекса. В связи с этим при реализации на экспорт оборудования, ранее использовавшегося на территории Российской Федерации в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости этого оборудования, не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами таможенных деклараций на вывоз этого оборудования в таможенной процедуре экспорта».

В Письме Минфина РФ от 01.06.12 № 03-07-15/56, с 03.07.13 применяемого с учетом Решения ВАС России от 26.02.13 № 16593/12, указано следующее:

«Расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки».

Таким образом, в случае необходимости восстановления НДС в отношении основных средств, контролирующие и судебные органы высказывали позицию о том, что НДС восстанавливается с остаточной (балансовой) стоимости основного средства.

Отметим, что данное мнение высказывалось до 01.01.15, т.е. до внесения изменений в НК РФ.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации Организация также вправе придерживаться данной позиции и восстановить НДС с остаточной (балансовой) стоимости основного средства, реализуемого на экспорт. Данный вывод основан, в том числе и на том, что до реализации на экспорт основное средство некоторое время использовалось в облагаемой НДС деятельности, в связи с этим восстановление НДС со всей его первоначальной стоимости безосновательно.

В то же время, учитывая отсутствие разъяснений и арбитражной практики по данному вопросу в связи с внесением изменений в НК РФ с 01.01.15, мы не можем исключить, что контролирующие органы будут придерживаться какой-либо иной позиции.

По нашему мнению, при реализации основного средства на экспорт, у Организации возникает обязанность восстановить НДС с его остаточной (балансовой) стоимости в периоде реализации.

Вопрос 2. Порядок отражения в бухгалтерском учете реализации собственного основного средства на экспорт.

В ответе мы исходим из того, что основное средство (предмет лизинга), изъятое у лизингополучателя, учтено Организацией на счете 01. Накопленная амортизация - на счете 02.

В соответствии с пунктами 7, 10.1, 16 ПБУ 6/01[1] выручка от реализации основного средства признается в составе прочих доходов на дату перехода права собственности на него к покупателю.

В силу пункта 6 ПБУ 6/01 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктами 11, 16, 19 ПБУ 10/99[2] расход в виде остаточной стоимости основного средства признается в составе прочих расходов на дату признания выручки от реализации.

Инструкцией по применению Плана счетов[3] предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, на дату перехода права собственности на основное средство к покупателю в учете Организации отражаются следующие записи:

Дт 62 К 91.1 – отражен доход в виде выручки от реализации основного средства (НДС отсутствует, так как при экспорте применяется ставка 0%)

Дт 01 «Выбытие ОС» Кт 01 – списана стоимость выбывающего объекта

Дт 02 Кт 01 «Выбытие» - списана накопленная амортизация

Дт 91.2 Кт 01 «Выбытие» - отражен расход в виде остаточной стоимости реализованного основного средства

Дт 19 (экспорт) Кт 68 – восстановлен НДС с остаточной стоимости основного средства

На дату подтверждения факта экспорта в учете Организации отражается запись:

Дт 68 Кт 19 – принята к вычету сумма ранее восстановленного НДС по объекту основного средства, реализованному на экспорт

Вопрос 3. Порядок подтверждения нулевой ставки НДС

Как было изложено нами ранее, при реализации товаров на экспорт применяется ставка НДС 0%. При этом условием для применения данной ставки является предоставление в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее в настоящем Кодексе - таможенная территория Таможенного союза) и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

2) утратил силу. - Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы Российской Федерации (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).

В порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик может представить:

реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками российского таможенного органа места убытия вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацем первым настоящего подпункта;

реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающих факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено третьим настоящего подпункта;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации. В случае вывоза уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной и иной продукции, доставленных на территорию Российской Федерации в соответствии с законодательством о рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации, такая копия поручения налогоплательщиком в налоговые органы не представляется;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих в том числе сведения о количестве припасов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Таможенного союза и (или) за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны.

Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, для подтверждения экспортной операции Организации необходимо в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС:

- копию контракта с покупателем[4];

- копию ГТД с отметками таможенного органа[5];

- копии транспортных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара[6].

Экспортные операции отражаются в налоговой декларации по НДС вместе с операциями по реализации на внутреннем рынке.

Форма декларации по НДС и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утверждены Приказом ФНС России от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@.

Как было отмечено ранее, при реализации основного средства на экспорт у Организации возникает обязанность восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету. Сумма восстановленного НДС отражается в графе 5.2 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых налогом по ставке 0%» раздела 3 налоговой декларации по НДС за период, в котором произошла отгрузка.

Обращаем Ваше внимание, что нормы налогового законодательства не устанавливают какого-либо особого порядка для оформления счетов-фактур при экспортных операциях.

Таким образом, в течение 5 календарных дней с даты отгрузки товара на экспорт Организации следует оформить счет-фактуру. При этом в счете-фактуре указывается ставка НДС – 0%.

Счет-фактура регистрируется в книге продаж в периоде, в котором подтвержден экспорт.

Отметим, что в силу абзаца 3 пункта 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137[7], при получении авансового платежа от покупателя в счет экспортной отгрузки Организация не должна выставлять «авансовый» счет-фактуру.

Экспортные операции отражаются в налоговой декларации в специальных разделах 4-6.

В последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие факт экспорта товара, в разделе 4 декларации по НДС:

- величина налоговой базы (стоимость реализации) отражается по строке 200;

- сумма НДС, ранее восстановленная и подлежащая вычету в указанный период, отражается по строке 300 и 120.

При этом счет-фактура, полученный от поставщика основного средства, на основании которого принимается к вычету НДС, регистрируется в книге покупок в периоде подтверждения экспорта (пункт 23(2) Правил ведения книги покупок в книге покупок Постановления № 1137).

Значение показателя строки 120 учитывается при расчете значений показателей строк 040 и 050 раздела 1 декларации (пункты 34.3 и 34.4 Порядка заполнения декларации).

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 сентября 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit