Департамент Общего аудита по вопросу списания дебиторской задолженности должника

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.07 № 229-ФЗ (далее – Закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения одного из приведенных ниже условий:

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Иных оснований для признания задолженности безнадежной действующее налоговое законодательство не предусматривает.

При отсутствии у нас иной информации в ответе мы исходим из того, что должник не ликвидирован. Соответственно, списание дебиторской задолженности по указанному основанию в рассматриваемой ситуации невозможно.

Далее рассмотрим оставшиеся основания для списания задолженности.

1. Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ (пункт 1 статьи 196 ГК РФ).

Таким образом, исковая давность предусматривает защиту субъектом своих прав в судебном порядке в течение определенного периода времени, в общем случае, в течение трех лет.

Как следует из вопроса, Организация обратилась в суд с требованием о взыскании с Дебитора соответствующей суммы задолженности. Требования Организации судом были удовлетворены. Следовательно, Организацией были предприняты меры по защите своих прав, которые были удовлетворены судом.

На основании изложенного, считаем, что задолженность, признанная судом, не может быть списана для целей исчисления налога на прибыль в связи с истечением срока исковой давности, поскольку Организацией своевременно были предприняты необходимые меры по защите своих прав в судебном порядке.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 13.12.11 № 03-03-06/2/195:

«…в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно».

2. Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа.

Как было отмечено нами выше, одним из оснований для признания безнадежной задолженности в налоговом учете является прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.11 № 16-15/109658@ были даны следующие разъяснения:

«…если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ. При этом имеющаяся дебиторская задолженность должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 416 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

При этом в пункте 1 статьи 417 Гражданского кодекса РФ определено, что если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 Гражданского кодекса РФ.

При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России, и т.п.)».

Аналогичные выводы о законодательных и нормативных правовых актах сделаны в Письме Минфина РФ от 06.02.07 № 03-03-07/2.

Так как у нас отсутствует иная информация, в ответе мы исходим из того, что у Организации отсутствуют какие-либо акты государственных органов, на основании которых задолженность может быть списана.

В связи с чем, на наш взгляд, у Организации отсутствуют основания для списания задолженности в целях исчисления налога на прибыль по данному основанию.

3. Невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

На основании пункта 1 статьи 5 Закона № 229-ФЗ[1] принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы.

Судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ).

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (пункт 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

Таким образом, в общем случае при предъявлении исполнительного листа судебным приставам, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, судебный пристав выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

На основании такого постановления задолженность признается безнадежной и подлежит списанию в целях исчисления налога на прибыль.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 21 Закона № 229-ФЗ исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 321 АПК РФ также установлено, что исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу, или со следующего дня после дня принятия судебного акта, подлежащего немедленному исполнению, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта.

Поскольку в рассматриваемой ситуации исполнительное производство продолжается, и у Организации отсутствует соответствующее постановление об окончании исполнительного производства, основания для списания дебиторской задолженности в налоговом учете отсутствуют.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать вывод, что на сегодняшний момент у Организации отсутствуют основания для списания сомнительной дебиторской задолженности в налоговом учете.

В случае, если в дальнейшем судебными приставами будет вынесено постановление об окончании исполнительного производства, либо должник будет ликвидирован, то Организация будет вправе списать дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов.

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 29.05.13 № 03-03-06/1/19566:

«В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Учитывая, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке».

Бухгалтерский учет

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н[2] дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с абзацем 2 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При этом согласно абзацу 1 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

В рассматриваемой ситуации задолженность должника была признана Организацией сомнительной и в отношении нее был создан соответствующий резерв.

При этом списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете производится в случае, если:

- в отношении данной задолженности истек срок исковой давности;

- данная задолженность признана нереальной к взысканию.

Как было отмечено нами ранее, задолженность, признанная судом, не может быть списана в связи с истечением срока исковой давности, поскольку Организацией своевременно были предприняты необходимые меры по защите своих прав в судебном порядке.

Соответственно, по указанному основанию данная задолженность не может быть списана в бухгалтерском учете.

В отношении признания данной задолженности нереальной к взысканию отметим следующее.

Нормы бухгалтерского законодательства не раскрывают понятие «нереальных к взысканию» долгов.

При этом формулировка пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н для списания нереальной к взысканию задолженности требует проведения инвентаризации, а также наличия приказа руководителя и соответствующего обоснования причин невозможности взыскания задолженности.

Соответственно, невозможность взыскания задолженности должна быть должным образом обоснована.

На практике используется перечень оснований для списания задолженности, установленный нормами НК РФ:

- ликвидация должника;

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Отметим, что в Письме от 29.01.08 № 07-05-06/18 Минфин РФ указал, что при списании долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ.

Учитывая, что перечень для признания задолженности нереальной к взысканию нормами бухгалтерского законодательства не установлен, Организация, по нашему мнению, вправе самостоятельно установить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При этом, во избежание возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом целесообразно использовать перечень, установленный статьей 266 НК РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[3] списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет сумм резерва по сомнительным долгам отражается записью:

Дт 63 Кт 62 (76)

Одновременно задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника:

Дт 007

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit