Департамент Общего аудита по вопросу списания МПЗ

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин РФ в Письме от 07.06.11 № 03-03-06/1/332 изложил следующую позицию:

«Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.»

В Письме Минфина РФ от 21.06.11г. № 03-03-06/1/428 изложена аналогичная позиция:

«Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство.

Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы в виде списания стоимости неликвидных товаров и расходы на их утилизацию не могут быть учтены при налогообложении прибыли[1].

Одновременно сообщаем следующее:

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности другие обоснованные расходы.

Из данных норм следует, что перечень прочих расходов связанных с производством и реализаций, а так же перечень внереализационных расходов является открытым.

Исходя норм статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Следовательно, целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли от осуществления деятельности.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку декоративная бумага изначально приобреталась с целью использования в производственной деятельности, направленной на получение дохода, но в последствии оказалась неликвидной, Организация вправе учесть её стоимость при налогообложении прибыли.

Обращаем Ваше внимание на Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.15 № 18АП-12364/2014, 18АП-12801/2014 по делу № А76-9995/2014:

Налоговый орган считает, что стоимость списанных товарно-материальных ценностей нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль организаций, указание судом на подпункт 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не относится к сути рассматриваемого эпизода, поскольку в данном случае речь идет не о потерях от брака, а о расходах в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности.

<…>

Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" необоснованно включило в расходы в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материалов и комплектующих производственного назначения, утилизированных и списанных на убытки, в размере 8 083 513 руб. 35 коп. за 2010 г. и 1 482 423 руб. 37 коп. за 2011 г.

По данному эпизоду (пункт 2.2.4 решения инспекции) доначислены налог на прибыль организаций - 1 913 187 руб. 34 коп., соответствующие пени - 355 459 руб. 67 коп., штраф - 701 158 руб. 91 коп. Как указывает инспекция, налогоплательщиком отражены расходы в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, изначально приобретенных для целей использования в деятельности общества, приносящих доход, но списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. При этом, как следует из подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налогоплательщик имеет возможность для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

В настоящем случае в актах на списание указаны следующие причины: товарно-материальные ценности, не применяемые в производстве в связи со сплошной коррозией поверхности, не применяемые в производстве в связи с окончательным браком, не применяемые в производстве в связи с длительным хранением и утратой потребительских свойств и т.д. (т. 8, л.д. 3-5).

Инспекция не спорит, что списание материалов произведено в связи с их невостребованностью для нужд производства и (или) невозможностью реализации по причине морального устаревания.

Возражений по оформлению и достоверности документов на списание товарно-материальных ценностей (т. 8, л.д. 1-17) налоговым органом не предъявлено.

Из пояснений заявителя, которые не опровергнуты налоговым органом, следует, что изначально (при приобретении) признанные впоследствии неликвидными товарно-материальные ценности предназначались для использования в производственной деятельности общества, направленной на извлечение прибыли. Подтверждением этому может выступать перечень товарной номенклатуры, списанной на убытки, налоговый орган имел возможность ознакомиться с нею, рассмотрев представленные обществом акты о списании.

Риск возникновения потерь вследствие списания невостребованных товарно-материальных ценностей является составной частью нормального предпринимательского риска.

В данном случае необходимость списания вызвана естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для признания конкретного вида затрат в составе налоговых расходов важен не факт наличия связи между расходом и непременно полученным от него доходом, а связь с деятельностью налогоплательщика, в рамках которой предполагается получение прибыли.»

Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.08г. по делу № А56-3652/2007:

«Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Таким образом, ОАО "ГОЗ Обуховский завод" не имело возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств.

В рассматриваемом случае списанные материалы приобретались Обществом непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, что является обоснованным в соответствии со статьей 252 НК РФ».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.08 по делу № А57-13824/06-17 суд указал:

«В ходе проведения камеральной налоговой проверки предприятия выявлено, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации во внереализационные расходы налогоплательщиком включена стоимость материальных ценностей в сумме 32627 рублей (хлеборезка МХР-200, сборник С-40, кассовая кабина, кабинет 4-х местный), которые не участвовали в процессе производства для получения дохода, а списаны со склада как невостребованные в связи с длительным хранением.

Судебная коллегия кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов и в этой части.

Как установлено судами, предприятием приобретено технологическое оборудование на сумму 32627 рублей, которое не было введено в эксплуатацию и было списано как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением.

Списание оборудования подтверждается актом списания, утвержденным руководителем общества.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право отнести на расходы затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, в соответствии с данным пунктом, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, вывод судов о правомерном отнесении 32627 рублей на внереализационные расходы как на затраты на производство, не давшее продукции, является правильным.»

Таким образом, в случае принятия решения о включении стоимости неликвидных материалов в налоговую базу по налогу на прибыль у Организации может возникнуть риск споров с налоговыми органами. Однако, учитывая сложившуюся судебную практику, у Организации существуют шансы отстоять свои интересы в суде.

Отдельно стоит отметить, что в целях соблюдения требования документального подтверждения расходов (пункта 1 статьи 252 НК РФ), списание материалов необходимо оформить данными инвентаризации, актом, приказом с обоснованием причины списания.

Налог на добавленную стоимость

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Случай списания неликвидных товарно-материальных ценностей в данной норме НК РФ не поименован. Таким образом, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению сумм «входного» НДС, ранее принятых к вычету.

Такого мнения придерживается ВАС РФ. Например в Решении от 19.05.11 № 3943/11 указано следующее:

«Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится.

Согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый пункт 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Кодексом, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим Кодексу.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167, 169, 170, 176, 194 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.»

Аналогичная позиция содержится в Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

«Однако согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся.»

По нашему мнению, данный подход можно применить не только к товарам с истекшим сроком годности или случаям хищений, но и к списанию неликвидных материалов.

Однако, обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 21.01.16 № 03-03-06/1/1997:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета для целей налогообложения прибыли организаций сумм восстановленного налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании норм статей 39 и 146 Кодекса выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Порядок учета для целей налогообложения прибыли организаций сумм восстановленного налога на добавленную стоимость определен положениями статьи 170 Кодекса.»[2]

Таким образом, согласно последнему официальному разъяснению, налогоплательщик обязан восстановить НДС при дальнейшей невозможности использования МПЗ в облагаемой НДС деятельности.

При этом, необходимо учитывать следующее. В Письме Минфина РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 26.11.13 № ГД-4-3/21097) указано следующее:

«Министерство финансов Российской Федерации в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.»

Таким образом, в случае принятия решения о невосстановлении НДС, учитывая официальное мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 21.01.16, полностью исключить риск предъявления претензий налоговыми органами мы не можем. Однако, у Организации существуют высокие шансы отстоять свою позицию в суде[3].

Экологические платежи

В соответствии с пунктом 1 статьи 16.1 Федерального закона от 10.01.02 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее Закон № 7)[5].

Плательщиками платы за негативное воздействие на окружающую среду при размещении отходов, за исключением твердых коммунальных отходов, являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, при осуществлении которыми хозяйственной и (или) иной деятельности образовались отходы. Плательщиками платы за негативное воздействие на окружающую среду при размещении твердых коммунальных отходов являются региональные операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами, операторы по обращению с твердыми коммунальными отходами, осуществляющие деятельность по их размещению.

Таким образом, в случае размещения отходов производства, в том числе утилизированных МПЗ, Организация обязана внести платежи за негативное воздействие на окружающую среду, в случае, если она не относится к объектам IV категории.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 июня 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit