Департамент общего аудита по вопросу учета безвозмездно полученного импортного товара

Бухгалтерский учет. Пунктом 2 ПБУ 5/01[1] установлено, что в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом в соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

На основании пункта 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, в частности, таможенные пошлины.

Кроме того, пунктом 10.3 ПБУ 9/99[2] установлено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

На основании изложенного, считаем, что оборудование, полученное Организацией безвозмездно, принимается к учету по текущей рыночной стоимости, которая увеличивается на сумму уплаченных таможенных платежей и иных затрат, связанных с его приобретением (таможенное оформление, хранение груза). При этом текущая рыночная стоимость оборудования должна быть документально подтверждена.

В рассматриваемом случае, Организации предоставлена квитанция отправления, которая содержит стоимость оборудования в целях определения размера таможенных платежей – 554,37 EUR. А также таможенный приходный ордер, в котором также указана данная стоимость оборудования, из чего можно сделать вывод, что таможенный орган признал обоснованной стоимость оборудования в размере 554,37 EUR.

Рассмотрим возможность использования указанной стоимости в целях учета полученного оборудования.

В общем случае при определении размера таможенных платежей используется метод по стоимости сделки (статья 4 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08[3]).

Согласно указанному методу таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза.

Вместе с этим, Правилами применения метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки[4] установлено, что указанный метод не применяется в случае, если ввозимые товары не являются предметом сделки купли-продажи, в том числе при ввозе по безвозмездным договорам, в частности по договорам дарения, безвозмездной поставки (например, договор безвозмездной поставки рекламных, выставочных образцов).

В связи с этим, таможенная стоимость товаров определяется иными методами, предусмотренными Соглашением от 25.01.08.

Согласно статье 6 Соглашения от 25.01.08 в случае если таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, не может быть определена в соответствии со статьей 4 настоящего Соглашения, таможенной стоимостью таких товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и ввезенными на таможенную территорию Таможенного союза в тот же или в соответствующий ему период времени, что и оцениваемые (ввозимые) товары, но не ранее чем за 90 календарных дней до ввоза оцениваемых (ввозимых) товаров.

Указанный метод применяется, в том числе в случае, когда отсутствует сделка купли-продажи и цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимые товары (товары перемещаются через таможенную границу Таможенного союза по договору, отличному от договора купли-продажи, например, по безвозмездному договору).

Таким образом, при определении таможенной стоимости товаров, являющихся предметом сделки безвозмездной передачи, используется стоимость сделки соответственно с идентичными или однородными товарами.

По нашему мнению, таможенный орган мог использовать указанный метод определения таможенный стоимости оборудования, так как ввозимое оборудование, скорее всего, не имеет каких-то исключительно индивидуальных характеристик, не позволяющих его сравнить с аналогичными ввозимыми товарами.

Поскольку сравнение производится с идентичными товарами, стоимость которых определялась исходя из стоимости сделки, то можно предположить, что таможенная стоимость, рассчитанная таможенным органом, является рыночной.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, Организация может использовать в качестве рыночной стоимости, стоимость, определенную таможенным органом в целях исчисления таможенных платежей. Документом, подтверждающим рыночную стоимость, в рассматриваемом случае будет таможенный приходный ордер.

При оприходовании в учете оборудования его стоимость (указанная в таможенном приходном ордере) будет увеличиваться на сумму таможенных платежей, уплаченных при ввозе.

Стоимость безвозмездно полученного оборудования включается в состав прочих доходов Организации (без учета таможенных платежей).

Следует отметить, что, поскольку Организацией получено три единицы оборудования, а стоимость определена общая, при оприходовании оборудования Организации следует определить отдельно стоимость каждой единицы. По нашему мнению, в данном случае, Организация может определить стоимость единицы в размере 1/3 общей стоимости оборудования.

При этом в бухгалтерском учете Организации будут отражены следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 91.1 – 34473 руб., учтено в составе прочих доходов полученное безвозмездно оборудование;

Дебет 76.5 Кредит 51 – 10 549,12 руб., перечислены денежные средства почтовой компании;

Дебет 19 Кредит 76.5 – 6409,91 руб., учтен НДС, уплаченный почтовой компанией при возе оборудования;

Дебет 10 Кредит 76.5 – 1637,61 руб., учтены, уплаченные почтовой компанией таможенные пошлины и сборы, в стоимости оборудования;

Дебет 10 Кредит 76.5 – 1620 руб., учтены услуги почтовой компании по таможенному оформлению в стоимости оборудования;

Дебет 19 Кредит 76.5 – 291,60 руб., учтен НДС со стоимости услуг по таможенному оформлению;

Дебет 10 Кредит 76.5 – 500 руб., учтены услуги по хранению грузов в стоимости оборудования;

Дебет 19 Кредит 76.5 – 90 руб., учтен НДС со стоимости услуг по хранению груза;

Дебет 68 Кредит 19 – 6409,91 руб., принят к вычету «ввозной» НДС[5];

Дебет 68 Кредит 19 – 291,60 руб., принят к вычету НДС со стоимости услуг по таможенному оформлению;

Дебет 68 Кредит 19 – 90 руб., принят к вычету НДС со стоимости услуг по хранению груза.

НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Нормами пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной, территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных выше норм, следует, что, НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ, может быть предъявлен к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- товары используются для операций, облагаемых НДС или для перепродажи;

- товар ввезен в одной из трех таможенных процедур (выпуска для внутреннего потребления; временного ввоза; переработки вне таможенной территории), либо ввоз товара произведен без таможенного оформления;

- товар принят к учету на основании соответствующих первичных документов;

- НДС фактически уплачен, что подтверждается документами.

Каких-либо иных требований для принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, действующим законодательством не установлено.

Как следует из представленных документов, при ввозе оборудования на территорию РФ уплату НДС произвела почтовая компания, а Организация компенсировала ей понесенные расходы.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 179 ТК ТС товары подлежат таможенному декларированию при помещении под таможенную процедуру либо в иных случаях, установленных в соответствии с ТК ТС.

Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта.

При этом декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (подпункт 6 пункта 1 статьи 4 ТК ТС).

Таможенным представителем является юридическое лицо государства - члена таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством таможенного союза (подпункт 34 пункта 1 статьи 4 ТК ТС)[6].

В соответствии с пунктом 1 статьи 60 Федерального закона от 27.11.10 № 311-ФЗ[7] таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей.

Отношения таможенного представителя с декларантами и иными заинтересованными лицами строятся на основе договора. При оказании услуг по декларированию договор заключается непосредственно между декларантом и таможенным представителем (пункт 3 статьи 60 Федеральный закон от 27.11.10 № 311-ФЗ).

Таможенный представитель может уплачивать таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенной процедуры, определенной для декларирования товаров, предусматривает их уплату и если условиями договора, заключенным между декларантом и таможенным представителем, предусмотрена уплата таможенных пошлин, налогов таможенным представителем (пункт 5 статьи 60 Федеральный закон от 27.11.10 № 311-ФЗ).

Таким образом, юридические лица при ввозе товаров на территорию таможенного союза вправе привлечь таможенного представителя, который будет действовать от имени данного юридического лица и за его счет, для осуществления процедуры декларирования товаров, а также уплаты таможенных пошлин и налогов.

Поскольку таможенный представитель действует от имени и за счет юридического лица, ввозящего товары, расходы в виде таможенных платежей также несет юридическое лицо, привлекшее таможенного представителя.

В рассматриваемой ситуации, Организация самостоятельно ввозимое оборудование не декларировала, это было сделано почтовой компанией, т.е. таможенным представителем.

В связи с этим, обратим внимание на разъяснения, данные контролирующими органами по вопросу правомерности принятия юридическим лицом к вычету НДС, уплаченного таможенным брокером при ввозе товаров.

Так, в письме от 29.12.14 № 03-07-08/68143 Минфин РФ указал:

«В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно подпункту "е" пункта 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, при отражении в книге покупок, предназначенной для определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, суммы налога, уплаченной при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указывается номер таможенной декларации на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Таким образом, документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, является таможенная декларация на товары, ввозимые в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Учитывая изложенное, в случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость агентом налог принимается к вычету у принципала после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от агента».

Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 26.10.11 № 03-07-08/297, от 25.04.11 № 03-07-08/123.

Таким образом, исходя из разъяснений Минфина РФ, юридическое лицо вправе принять к вычету уплаченный при ввозе НДС, при наличии следующих документов:

- договор, предусматривающий уплату сумм налога таможенным представителем за юридическое лицо с последующей компенсацией этих сумм юридическим лицом;

- документы, подтверждающие уплату налога таможенным представителем;

- таможенная декларация (ее копия) на ввозимые товары, полученная от таможенного представителя.

Рассмотрим каждый документ отдельно.

Договор.

Согласно предоставленным разъяснением у Организации отсутствует договор с таможенным представителем.

Как было указано выше, таможенный представитель действует только при наличии договора. Соответственно, отсутствие договора, по нашему мнению, ставит под вопрос правомерность действий почтовой компании по декларированию и, как следствие, компенсацию Организацией уплаченного почтовой компанией НДС при декларировании оборудования.

Вместе с этим, как следует из предоставленных документов (акт сдачи-приемки оказанных услуг от 17.07.15 по счету № ЕМОW02079), почтовая компания оказывала Организации услуги хранения на основании агентского договора № 01-01-2012 от 01.01.12). В связи с чем, на наш взгляд, можно предположить, что услуги по таможенному оформлению (декларирование и уплата таможенных платежей) производились на основании указанного договора.

Документы, подтверждающие оплату таможенных пошлин.

Документами, подтверждающими уплату таможенным представителем, по нашему мнению, являются платежные поручения, предоставленные этим таможенным представителем.

В случае, отсутствия платежных поручений, с большой долей вероятности налоговый орган откажет в вычете уплаченного ввозного НДС, так как Организация не сможет подтвердить, что сумму НДС, перечисленного таможенным представителем.

Исходя из предоставленных документов, можно сделать вывод о том, что у Организации данные платежные документы отсутствуют.

Таможенная декларация.

Организацией предоставлен таможенный приходный ордер.

В соответствии со статьями 180 ТК ТС, 316 ТК ТС, а также статьей 204 Федерального закона от 27.11.10 № 311-ФЗ товары, стоимостью, менее 1000 евро могут декларироваться в упрощенном порядке, который предполагает, в целях уплаты таможенных пошлин, оформление таможенного приходного ордера.

На основании изложенного, считаем, что условие о наличии таможенной декларации в рассматриваемом случае, выполняется.

Вместе с этим, следует отметить, что в качестве плательщика в приходном таможенном ордере указана почтовая компания, с которой у Вашей организации отсутствует договор. В связи с этим, по нашему мнению, из предоставленных документов нельзя сделать однозначный вывод о том, что почтовая компания выступала в интересах и по поручению Организации.

Таким образом, учитывая изложенное, в рассматриваемом случае в наличии у Организации имеется не полный комплект документов, подтверждающих уплату ввозного НДС. В связи с этим, по нашему мнению, принятие к вычету НДС, перевыставленного почтовой компанией, скорее всего, повлечет претензии со стороны налогового органа.

Отсутствие вышеуказанных документов, на наш взгляд, так же может поставить под сомнение правомерность вычета НДС со стоимости услуг по таможенному оформлению и хранению оборудования.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, в налоговом учете при получении оборудования на безвозмездной основе возникает внереализационный доход, определяемый в размере рыночной цены указанных материалов.

Кроме того, расходы, связанные с оплатой таможенных сборов, пошлин, а также услуги хранения и таможенного декларирования включаются в состав материальных расходов, связанных с приобретением ТМЦ.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Как было отмечено выше, стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

ФНС РФ в письме от 02.11.12 № ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения письмо Минфина РФ от 18.10.12 № 03-01-18/8-145, в котором было указано следующее:

«…Статьей 105.3 Кодекса установлены общие положения о налогообложени в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения данной статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 Кодекса…

…В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса…»

Таким образом, по мнению фискальных органов, методы, установленные главой 14.3 НК РФ, могут быть применены в случае безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 105.7 главы 14.3 НК РФ при проведении контроля налоговый орган использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 данной статьи (пункт 2 статьи 105.7 НК РФ).

В общем случае согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен[8], порядок применения которого подробно изложен в статье 105.9 НК РФ. При использовании данного метода применяются цены на идентичные товары.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, Организация вправе определить рыночную цену, руководствуясь имеющейся в ее распоряжении информацией, т.е. исходя из таможенной стоимости.

Как было указано выше, в случае если таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, не может быть определена исходя из цены сделки, таможенной стоимостью таких товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и ввезенными на таможенную территорию Таможенного союза в тот же или в соответствующий ему период времени, что и оцениваемые (ввозимые) товары, но не ранее чем за 90 календарных дней до ввоза оцениваемых (ввозимых) товаров.

Следовательно, для определения таможенной стоимости таможенный орган будет использовать стоимость сделки с идентичными товарами, т.е. рыночную стоимость.

Рассматривая данный вопрос, считаем необходимым отметить риски, связанные с отсутствием договора с почтовой компанией.

Как было указано выше, таможенные платежи, а также другие расходы, связанные с приобретением материалов подлежат включению в стоимость этих материалов.

Стоимость материалов в целях налога на прибыль учитывается при их отпуске в производство.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Поскольку у Организации отсутствует договор с таможенным представителем, компенсация расходов почтовой компании, на наш взгляд, может быть признана не обоснованной, так как отсутствуют доказательства, того что расходы понесены в интересах Вашей организации. В связи с чем, мы не исключаем риск претензий налогового органа.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit