Департамент общего аудита по вопросу учета бонуса, выплачиваемого покупателем поставщику

Ответ

Как следует из представленного соглашения, за поставленный в рамках договора поставки товар, Поставщику (Организация) начисляется и выплачивается Покупателем следующее вознаграждение (бонус):

- при поставке Поставщиком в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 товара, в количестве 45 000 000,00 кг, Покупатель обязуется начислить и выплатить Поставщику вознаграждение (бонус) в размере 0,55% от первоначальной цены поставленного товара;

- при превышении Поставщиком количества товара, поставленного за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 над количеством товара, указанным в пункте 5.10.1 настоящего договора, Покупатель обязуется начислить и выплатить Поставщику вознаграждение (бонус) в размере 1,25% от первоначальной цены приобретенного товара без учета НДС, в случае, если превышение составит не менее 10%.

Пунктом 4 статьи 421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

Из пункта 1 статьи 422 ГК РФ следует, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

При этом законодательство РФ не содержит запрета на установление в договоре поставки обязанности покупателя выплачивать поставщику бонусы при выполнении поставщиком определенных действий, в том числе при поставке большого объема товара.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что стороны вправе заключить договор поставки (дополнительное соглашение к нему), в котором будет предусмотрена выплата покупателем поставщику бонусов за поставку определенного количества товара.

Как следует из дополнительных пояснений, по итогам 10 месяцев 2014 объем поставленного товара составил 49 846 382 кг, сумма причитающегося бонуса – 63 813 287 руб. (из расчета 1,25%).

Обращаем Ваше внимание, что условиями представленного дополнительного соглашения не предусмотрена возможность рассчитать сумму бонуса до окончания расчетного периода, т.е. до 31.12.14. Между тем, учитывая, что определенного максимального объема поставок поставщик достиг уже по итогам 10 месяцев 2014, то, на наш взгляд, в дополнительном соглашении к договору поставки целесообразно прописать возможность расчета бонуса до истечения расчетного периода.

Рассмотрим возможные налоговые последствия для Поставщика при получении указанного бонуса.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В рассматриваемой ситуации Организация (поставщик) в рамках договора поставки осуществляет реализацию товаров покупателю и исчисляет соответствующую сумму НДС.

При этом необходимо учитывать, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На основании приведенной нормы можно сделать вывод, что при получении доходов, так или иначе связанных с реализацией товаров, указанные доходы увеличивают налоговую базу по НДС.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина РФ от 06.12.11 № 03-07-11/336 отмечено:

«В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость в отношении премий, выплачиваемых заказчиком исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг на территории Российской Федерации.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

По нашему мнению, премии, выплачиваемые заказчиком исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг, являются суммами, связанными с оплатой указанных услуг, и поэтому подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость».

В Письме Минфина РФ от 10.07.12 № 03-07-08/176 сделан следующий вывод:

«Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 Кодекса установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы диспача, выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам, включаются у российского порта в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой услуг по погрузке товаров».

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 счет-фактура при увеличении налоговой базы по НДС в порядке, установленном ст. 162 НК РФ, составляется в одном экземпляре.

Из совокупности приведенных норм, по нашему мнению, следует, что на дату получения денежных средств в виде бонуса у Поставщика возникает обязанность:

- исчислить НДС по ставке 10/110 или 18/118 (в зависимости от вида товара, реализованного покупателю);

- выписать в единственном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

Обращаем Ваше внимание, что суммы НДС, исчисленные Поставщиком с величины бонуса, Покупателю не предъявляются. В связи с этим у Покупателя не возникает права на вычет указанных сумм НДС.

Данный вывод косвенно подтверждается Письмом Минфина РФ от 29.12.11 № 03-07-11/356:

«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Кроме того, пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 823 "Коммерческий кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. В связи с этим коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров.

По нашему мнению, денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого основного средства, являются денежными средствами, связанными с оплатой этого основного средства. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного покупателем в составе денежных средств, перечисленных продавцу за предоставление рассрочки оплаты приобретаемого основного средства, то согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычеты налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре.

Учитывая изложенное, у покупателя, перечислившего продавцу денежные средства за предоставление рассрочки оплаты приобретаемого основного средства, оснований для вычета сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных продавцом при получении этих денежных средств, не имеется».

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ, пунктом 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров относится к доходам от реализации.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом на дату первичной реализации товаров у Организации в налоговом учете отражается доход в виде выручки от реализации товаров в размере его договорной стоимости.

Денежные средства, полученные от покупателя в качестве бонуса за поставленный товар, на наш взгляд, по сути, представляют собой поступления, связанные с расчетами за реализованные товары.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, при получении бонуса от покупателя у Организации, по нашему мнению, возникает обязанность скорректировать величину выручки от реализации товара в сторону увеличения на сумму, равную полученному бонусу.

При этом, в случае, если реализация товара и получение бонуса происходят в пределах одного отчетного периода, то в налоговом учете Организации по сути отражается в составе доходов выручка от реализации товара, увеличенная на сумму бонуса.

В случае, если бонус предоставляется в другом отчетном периоде, то возникает ситуация, при которой Организацией был занижен доход от реализации прошлого отчетного периода. В таком случае у Организации возникает обязанность:

- скорректировать доход прошлого отчетного периода в сторону увеличения

- доплатить недостающую сумму налога на прибыль и пени;

- подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Отметим, что по мнению контролирующих органов, премии (скидки), полученные покупателем от поставщика вследствие выполнения определенных условий договора, и не изменяющие стоимость ранее поставленного товара, учитываются у покупателя в составе внереализационных доходов (статья 250 НК РФ).

Так, в Письме Минфина РФ от 07.05.10 № 03-03-06/1/316 отмечено:

«По своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ)».

В Письме УФНС России по г. Москве от 05.03.10 № 16-15/023302@ указано:

«В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

При этом в п. 1 ст. 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Об этом сказано в ст. 248 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ. А внереализационные доходы определяются в порядке, установленном в ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

При этом доходы, не учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли, указаны в ст. 251 НК РФ. Их перечень является закрытым.

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом (в данном случае - поставщиком) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Аналогично у организации-покупателя сумма предоставленной премии за выполнение условий договора в части объема продаж, полученная от поставщика, признается внереализационным доходом.

При этом на основании ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав».

Отметим, что аналогичные разъяснения контролирующих органов, касающиеся случаев, когда премию за выполнение определенных условий договора получает от покупателя продавец, в настоящий момент отсутствуют.

Арбитражная практика по данному вопросу также отсутствует.

В связи с этим, мы не исключаем, что в случае, если полученную премию (бонус) Организация (поставщик) отразит в составе внереализационных доходов на дату подписания соответствующего акта (при этом не будет производится корректировка выручки прошлых отчетных периодов), то это может привести к возникновению риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.

В качестве альтернативного способа оформления указанных операций, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть выплату бонуса поставщику, увеличивающего стоимость ранее отгруженных товаров.

Так, по нашему мнению, условиями дополнительного соглашения может быть предусмотрено, что в случае, если поставщик поставит покупателю определенный объем товара (45 + 10%), то стоимость ранее поставленных товаров увеличивается на 1,25%.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по увеличению стоимости ранее отгруженных товаров у Поставщика.

НДС

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При этом налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее[1].

Перечень сведений, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, приведен в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ.

Отметим, что полученный от Продавца корректировочный счет-фактура регистрируется Покупателем в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок в том квартале, в котором он получен (пункты 3, 10 - 12 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, пункт 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Из совокупности приведенных норм следует, что при принятии решения об изменении стоимости ранее отгруженных товаров в сторону увеличения:

- сторонам необходимо оформить соответствующий документ (например: соглашение, акт и т.п.), который бы свидетельствовал о согласии покупателя на соответствующее изменение цены товара;

- продавцу не позднее пяти календарных дней считая со дня составления вышеуказанного документа необходимо выписать корректировочный счет-фактуру (в том числе допускается составление единого корректировочного счета-фактуры) и зарегистрировать его в книге продаж;

- покупатель на основании представленного продавцом счета-фактуры вправе предъявить к вычету соответствующие суммы НДС.

Налог на прибыль

При применении данного способа оформления взаимоотношений между Продавцом и Покупателем, Продавцу необходимо скорректировать выручку в сторону увеличения аналогично порядку, рассмотренному нами ранее.

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующие выводы:

1. При имеющемся варианте оформлении выплаты бонуса (на основании представленного дополнительного соглашения):

- у продавца возникает обязанность исчислить НДС с суммы полученного бонуса по ставке 10/110 или 18/118 и уплатить его в бюджет;

- покупатель не вправе принять начисленную продавцом сумму НДС к вычету;

- у продавца возникает обязанность скорректировать выручку от реализации товара прошлых отчетных периодов в сторону увеличения, доплатить сумму налога на прибыль и пени, и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль. При принятии решения Продавцом учитывать сумму бонуса в составе внереализационных доходов, на наш взгляд, велика вероятность возникновение налоговых рисков.

2. В качестве альтернативного варианта оформления выплаты бонуса, по нашему мнению, в дополнительном соглашении целесообразно предусмотреть, что бонус изменяет стоимость ранее поставленных товаров с сторону увеличения.

В таком случае:

- продавец выписывает корректировочный счет-фактуру и уплачивает НДС в бюджет;

-покупатель вправе принять указанный НДС к вычету;

- у продавца возникает обязанность скорректировать выручку от реализации товара прошлых отчетных периодов в сторону увеличения, доплатить сумму налога на прибыль и пени, и подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел