Департамент общего аудита по вопросу учета доплаты больничного листа до среднего заработка

В соответствии со статьей 56 НК РФ трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом содержание трудового договора определено статьей 57 ТК РФ.

Согласно указанной статье обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

В соответствии со статьей 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Порядок расчета суммы больничного установлен в Федеральном законе от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее по тексту - Закон № 255-ФЗ).

Размеры пособий по временной нетрудоспособности установлены в статье 7 Закона № 255-ФЗ.

Учитывая порядок расчета пособия, установленный указанным законом, его размер всегда меньше, чем сумма фактического заработка, которую мог бы получить работник за период нетрудоспособности.

В связи с этим, на наш взгляд, работодатель может принять решение о доплате работнику до фактического среднего заработка в период его нетрудоспособности.

При этом, учитывая положения статьи 57 ТК РФ, по нашему мнению, условие о доплате до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности, подлежит обязательному включению в трудовой договор.

Вопрос 1. Учитывается ли данная доплата в расходах (в НУ)?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в виде доплаты до фактического заработка в статье 270 НК РФ не поименованы. Следовательно, они могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в случае их соответствия ниже указанным критериям.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[1].

В соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, по нашему мнению, Организация имеет право на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ учесть в целях налогообложения прибыли сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому и (или) коллективному договору, над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с Законом № 255-ФЗ, при условии, что указанная доплата предусмотрена трудовым договором с работником.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.12.12 № 03-03-06/1/723:

«Согласно ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с положениями ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Норма п. 25 ст. 255 Кодекса позволяет также учитывать для целей налогообложения прибыли и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, налогоплательщик вправе учитывать суммы доплат работникам до среднего заработка за период их временной нетрудоспособности в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина от 19.12.12 № 03-03-06/1/702, от 03.05.12 № 03-03-06/2/47, от 25.03.10 № 03-03-06/1/187, от 01.04.10 № 03-03-06/1/212, от 21.05.10 № 03-03-06/1/340.

В случае если доплата до среднего заработка не будет предусмотрена условиями трудового договора с работниками, то мы не исключаем риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Вопрос 2. Облагается ли данная доплата страховыми взносами?

Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ (далее по тексту - Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом нормами статьи 9 Закона № 212-ФЗ предусмотрен перечень видов сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Из приведенной нормы, на наш взгляд, следует, что не облагаются страховыми взносами только те пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством РФ.

Как мы указали выше, пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в соответствии с положениями Закона № 255-ФЗ, т.е. с учетом ограничения среднего заработка.

Следовательно, по нашему мнению, пособие, рассчитанное исходя из фактического среднего заработка работника (или доплата до среднего заработка), не может считаться выплаченным в соответствии с законодательством РФ, а значит, не освобождается от обложения страховыми взносами.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, доплата до среднего заработка пособия по временной нетрудоспособности облагается страховыми взносами.

В аналогичном порядке такая доплата облагается также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (пункт 1 статьи 20.1, подпункт 1 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Вопрос 4. Учитывается ли данная доплата при расчете среднедневного заработка (для определения сумм отпускных или компенсации за неотгуленный отпуск)?

В соответствии со статьей 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно статье 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Для всех случаев определения размера среднего заработка, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок его исчисления (статья 139 ТК РФ).

Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ.

Так, Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение № 922).

Согласно подпунктам "а" и "б" пункта 5 Положения № 922 при исчислении среднего заработка не учитываются суммы, начисленные за периоды, когда:

за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

работник получал пособие по временной нетрудоспособности.

Таким образом, при определении среднего заработка для оплаты отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск не учитываются любые суммы, начисленные за дни болезни (нетрудоспособности), в том числе доплата до среднего заработка.

Вопрос 3. Учитывать ли данную доплату при расчете резерва на предстоящие отпуска?

Бухгалтерский учет

Поскольку обязательство по оплате отпусков возникает у Организации в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пункт 16 ПБУ 8/2010).

Конкретная методика определения величины оценочного обязательства законодательно не установлена, в связи с чем Организация вправе самостоятельно разработать свою методику определения величины оценочного обязательства.

При этом необходимо учитывать, что оценочное обязательство должно формироваться исходя из данных о предстоящих расходах Организации на оплату отпусков.

Учитывая, что доплата до среднего заработка на период нетрудоспособности, не учитывается при расчете среднего заработка работника для оплаты отпусков, то, по нашему мнению, она не учитывается при расчете величины резерва.

Налоговый учет

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В случае, если Организацией принято решение формировать резерв по предстоящим отпускам для целей налогового учета, то расчет величины резерва должен определяться в соответствии с методикой, установленной статьей 324.1 НК РФ.

Так как отчисления в резерв в налоговом учете формируются исходя из процента, рассчитанного, в том числе, из величины годового размера расходов на оплату труда, то сумма доплаты до среднего заработка, выплачиваемая работнику за период его нетрудоспособности и входящая в состав расходов на оплату труда (пункт 25 статьи 255 НК РФ), учитывается при расчете резерва предстоящих отпусков.

Вопрос 5. Каким образом выплачивать аванс за первую половину месяца (учитывая доплату или не учитывая)?

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (статья 136 ТК РФ).

В Письме Роструда от 08.09.06 № 1557-6 в отношении величины аванса по заработной плате отмечено следующее:

«В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Конкретные сроки выплаты заработной платы, а также размеры аванса Трудовой кодекс не регулирует.

Вместе с тем следует учитывать, что, согласно Постановлению Совета Министров СССР от 23.05.57 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующему в части, не противоречащей Трудовому кодексу, размер аванса в счет заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

Таким образом, что касается конкретных сроков выплаты заработной платы, в том числе аванса (конкретные числа календарного месяца), а также размеров аванса, они определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, кроме формального выполнения требований статьи 136 Трудового кодекса о выплате заработной платы не реже 2 раз в месяц работодателем, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу)».

При этом в соответствии со статьей 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

В свою очередь работодатель, как было указано нами ранее, вправе предусмотреть в трудовом договоре соответствующую доплату работнику на период его нетрудоспособности.

Учитывая, что данная доплата выплачивается не в связи с выполнением работником своей трудовой функции (т.е. не за отработанное время), а в связи с утратой работником заработка в результате наступления нетрудоспособности, по нашему мнению, при выплате авансового платежа по заработной плате она не учитывается.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit