Департамент общего аудита по вопросу учета гибели автомобиля и получения страхового возмещения

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01[1] «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 75 Методических указаний по учету ОС[2] (далее по тексту – Методические указания).

К случаям, в результате которых происходит выбытие основных средств, относится, в том числе ликвидация основного средства при аварии.

Списание выбывающего основного средства производится на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 Методических указаний:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По нашему мнению, такой датой может быть признана дата, когда Организация приняла решение о том, что основное средство не подлежит восстановлению, либо его не целесообразно восстанавливать.

Пунктом 77 Методических указаний установлено, что для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

В компетенцию комиссии входит:

-осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

-установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

-выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

-возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

-составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации (пункт 78 Методических указаний).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (пункт 79 Методических указаний).

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (пункт 80 Методических указаний).

Таким образом, учитывая вышеприведенные нормы, списание основного средства производится на основании акта, оформленного по результатам проведенной комиссии, которой произведена оценка пригодности основного средства и возможности использования оставшихся материалов.

При этом, по нашему мнению, такая оценка может быть произведена не только специалистами Организации входящими в состав комиссии (т.е. работниками самой Организации), но и третьей стороной, например, специалистами страховой компании.

В рассматриваемом случае, исходя из предоставленных документов, информация о том, что транспортное средство не подлежит восстановлению в результате полной конструктивной гибели, была у Организации уже на 09.12.13, когда было получено уведомление от страховой компании.

При этом в данном уведомлении имеется также оценка годных остатков, рассчитанная независимой экспертной организацией.

На основании указанного уведомления, Организацией было принято решение о передаче годных остатков транспортного средства страховой компании.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, 09.12.13 у Организации имелись все основания для списания основного средства со счетов бухгалтерского учета.

В связи с этим, на наш взгляд, оформление акта о списании датой 30.12.13 некорректно, хотя и не влечет неблагоприятных последствий для Организации, так как не оказывает какого-либо влияния на бухгалтерский учет и отчетность.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Аналогичная норма предусмотрена в пункте 86 Методических указаний.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 22 ПБУ 6/01).

Соответственно, по нашему мнению, прекращение начисление амортизации осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания, т.е. с 01.01.14.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Материалы, оставшиеся от основного средства, пригодные к использованию (в данном случае, металлолом) приходуются по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно пунктам 5 и 9 ПБУ 5/01[3] материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Аналогичная норма содержится в пункте 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[4] согласно которому фактическая себестоимость запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В рассматриваемом случае, в качестве рыночной стоимости может быть использована возможная цена продажи, указанная в уведомлении, полученном от страховой компании, т.е. 185 000 рублей.

Таким образом, по нашему мнению, на дату составления акта списания основного средства в учете Организации должны быть отражены следующие проводки:

Дебет 01 «Выбывающее ОС» Кредит 01 «ОС» - отражено выбытие ОС;

Дебет 02 Кредит 01 «Выбывающее ОС» - списана начисленная амортизация;

Дебет 91.2 Кредит 01 «Выбывающее ОС» - списана остаточная стоимость ОС;

Дебет 10 Кредит 91.1 – оприходованы материалы, оставшиеся после ОС (металлолом).

Как следует из предоставленных документов, Организацией было принято решение о передаче оставшегося от транспортного средства металлолома, страховой компании, по указанной в уведомлении оценке.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99[5] поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, включаются в со став прочих доходов.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Как следует из уведомления, полученного от страховой компании, Вашей организации предложены два варианта расчетов по договору страхования, а именно, два метода определения суммы страхового возмещения.

Организацией, в соответствии с распорядительным письмом, выбран первый вариант определения размера возмещения, согласно которому страховая выплата будет произведена в установленные Правилами сроки после передачи транспортного средства, паспорта ТС, свидетельства о регистрации ТС, государственных номерных знаков, полного набора ключей, брелоков сигнализации и принадлежностей страховщику.

Из чего, по нашему мнению, можно сделать вывод, что право на получение определенной суммы дохода у Организации возникает только после передачи указанного имущества.

Соответственно, на наш взгляд, доход в виде страхового возмещения должен признаваться на дату акта приема-передачи транспортного средства, т.е. 25.02.14.

В свою очередь, стоимость металлолома подлежит списанию в прочие расходы указанную дату (пункт 11 ПБУ 10/99[6]).

В бухгалтерском учете Организации на ату подписания акта приема-передачи ТС отражаются следующие проводки:

Дебет 76.1 Кредит 91.1 – признан доход в виде страхового возмещения;

Дебет 91.2 Кредит 10 – списана стоимость материалов (металлолома).

На дату получения денежных средств от страховой компании:

Дебет 51 Кредит 76.1 – получено страховое возмещение.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В свою очередь, под реализацией понимается передача права собственности на товар.

В рассматриваемом случае, отказ от права собственности на оставшиеся после транспортного средства материалы, соответствует указанному определению реализации.

Соответственно, передача материалов страховой компании признается объектом налогообложения НДС, а у Организации передавшей материалы страховой компании возникает обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС.

В свою очередь, оставшаяся сумма страхового возмещения (127677,09руб.) в налоговую базу по НДС не включается, так как ее получение не связано с передачей материалов страховой компании.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.11 № 09АП-16300/2011-АК по делу № А40-10959/11-107-49.

Кроме того, следует отметить позицию официальных органов в отношении восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств, в случае их списания до окончания срока амортизации.

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ, и является закрытым.

Ситуация со списанием основных средств в результате их гибели в указанном перечне не поименована.

Однако необходимо отметить, что позиция налоговых органов и Минфина РФ заключается в необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при их выбытии.

Так, в письме от 18.03.2011 № 03-07-11/61 Минфин РФ указал следующее:

«Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании п. п. 2 и 3 ст. 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 07.02.08 № 03-03-06/1/86, от 07.12.07 № 03-07-11/617, от 22.11.07 № 03-07-11/579.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.13 по делу № А27-19496/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.12 по делу № А32-36919/2011, ФАС Поволжского округа от 23.09.10 по делу № А12-1810/201, ФАС Центрального округа от 10.03.10 по делу № А35-8336\08-С8, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.11 по делу № А32-22742/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.11 по делу № А32-20112/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.10 по делу № А32-47184/2009-19/807).

Вместе с тем, следует отметить, что наличие арбитражной практики, при этом многочисленной и достаточно актуальной, свидетельствует о вероятности возникновения налоговых рисков, и в случае разногласий с налоговыми органами, свою позицию организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Если во избежание споров с налоговыми органами организация восстановит НДС пропорционально остаточной стоимости автомобиля, то, руководствуясь позицией Минфина РФ, она сможет учесть данную сумму в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit