Департамент общего аудита по вопросу учета операций по демонтажу оборудования

Как следует из вопроса, в учете Организации числился объект основных средств (оборудование ДСП 150). В связи с запуском новой линии, объект основных средств планируется частично использовать в работе новой линии, частично сдать в металлолом. В связи с этим, первая часть объекта не демонтировалась.

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, данную ситуацию можно рассматривать в зависимости от дальнейшего учета оставшейся части объекта ОС, как:

- частичную ликвидацию[1] – в случае, если оставшаяся часть будет учитываться как отдельный самостоятельный объект ОС;

- полное выбытие объекта ОС – в случае, если оставшаяся часть объекта будет включена в стоимость новой линии.

В связи с этим, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01[2] единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, инвентарным объектом является объект, который может выполнять самостоятельно определенную функцию.

Соответственно, комплекс предметов может представлять собой инвентарный объект, если все эти предметы могут выполнять свои функции только совместно, т.е. под общим управлением.

При этом в случае, если у данных предметов срок полезного использования существенно отличается, то они могут учитываться как отдельные инвентарные объекты.

Учитывая приведенные положения пункта 6 ПБУ 6/01, в отношении рассматриваемой ситуации можно сделать вывод, что частичный демонтаж оборудования ДСП 150, скорее всего, представляет собой выбытие объекта ОС.

Данный вывод основан на следующем.

Изначально недемонтированная часть учитывалась в составе объекта ОС, т.е. следовательно, можно предположить, что эта часть оборудования не может самостоятельно выполнять свою функцию. Следовательно, ее дальнейшее использование возможно только в составе новой линии.

Из чего, на наш взгляд, можно сделать вывод, что оборудование ДСП 150 выбывает (списывается с баланса), а оставшееся после выбытия ТМЦ частично включаются в состав новой линии, частично сдаются на металлолом.

Вместе с этим, учитывая тот факт, что оборудование ДСП 150 было полностью самортизировано, возможный срок использования недемонтированной части оборудования и срок полезного использования новой линии, скорее всего, будут значительно отличаться.

В связи с этим, по нашему мнению, недемонтированная часть может быть учтена в качестве самостоятельного инвентарного объекта.

С учетом изложенного, рассмотрим порядок бухгалтерского учета выбытия объекта ОС и использования оставшихся после этого выбытия ТМЦ.

Порядок списания основных средств в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (пункт 76 Методических указаний) и имеет место, в том числе, в случае:

-продажи;

-прекращения использования вследствие морального или физического износа;

-ликвидации при чрезвычайной ситуации;

-передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

-передачи по договорам мены, дарения;

-внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

-в иных случаях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[3] для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, при выбытии основного средства в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 01/Выбытие ОС Кредит 01 – списана первоначальная стоимость ОС;

Дебет 02 Кредит 01/Выбытие ОС – списана начисленная амортизация.

Материалы, оставшиеся после выбытия оборудования, которые могут быть реализованы или использованы Организацией иным образом, приходуются по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно пунктам 5 и 9 ПБУ 5/01[4] материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Аналогичная норма содержится в пункте 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[5] согласно которому фактическая себестоимость запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

По нашему мнению, в качестве рыночной стоимости может быть использована возможная цена продажи приходуемых материалов.

Дебет 08 Кредит 91.1 – оприходована часть ТМЦ, которая будет использована в новой линии;

Дебет 10 Кредит 91.1 – оприходованы материалы, оставшиеся после выбытия оборудования, которые будут сданы на металлолом.

В дальнейшем материалы будут списываться в общем порядке по мере их сдачи на металлолом:

Дебет 91.2 Кредит 10 – использованы материалы, оставшиеся после выбытия объекта ОС.

Налог на прибыль

Поскольку оборудование ДСП 150 было полностью самортизировано, по нашему мнению, доходов и расходов при его списании не возникает.

Вместе с этим, стоимость остающихся после выбытия объекта ОС материалов, которые могут быть использованы или реализованы, подлежит включению в состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль.

Так, пунктом 13 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, на дату списания объекта ОС, Организации необходимо отразить внереализационный доход в размере рыночной стоимости оставшихся пригодных для использования или реализации материалов.

При дальнейшей реализации материалов или ином использовании, их стоимость будет учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом стоимость материалов будет определяться в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254 НК РФ, согласно которому стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

При реализации материалов их стоимость будет уменьшать доходы от реализации, а при использовании материалов в новой линии – стоимость будет учитываться в расходах по мере начисления амортизации.

Отметим, что нормы НК РФ не устанавливают порядка определения инвентарного объекта основного средства.

В связи с этим, на наш взгляд, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами ПБУ 6/01, в соответствии с которыми инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Косвенно такой подход подтверждает письмо Минфина РФ от 23.10.09 № 03-03-06/2/203:

«Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, обычные и специализированные грузовые и пассажирские лифты относятся к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества - от трех до пяти лет включительно. Здание, к которому может быть пристроена лифтовая шахта, в зависимости от его типа относится к восьмой - десятой амортизационным группам. То есть срок его полезного использования составит не менее 20 лет.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр.

Наличие в Классификации разных сроков амортизации по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов.

Норма амортизации по лифтам может быть определена в зависимости от выбора метода амортизации на основании ст. 259 Кодекса».

Таким образом, по нашему мнению, в целях налога на прибыль Организация вправе как включить недемонтированную часть ОС в стоимость новой линии, так и учесть ее в качестве отдельного инвентарного объекта с самостоятельным сроком амортизации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 08 июня 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit