Департамент Общего аудита по вопросу учета платы за пользование предметом лизинга после расторжения договора

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона № 164-ФЗ[1] лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором лизинга.

В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Так, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 450, пункта 3 статьи 619, статьи 625 ГК РФ лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случае невнесения более двух лизинговых платежей подряд.

Согласно пункту 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

В силу пункта 5 статьи 17 Закона № 164-ФЗ, если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае, если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

В Определении ВАС РФ от 27.04.11 № ВАС-4650/11 по делу № А71-3724/2010 указано:

«В договоре лизинга могут быть предусмотрены самостоятельные основания отказа лизингодателя от исполнения договора и его расторжения во внесудебном порядке, в том числе связанные с нарушением лизингополучателем того или иного условия договора. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается соглашением сторон, договор считается расторгнутым (пункт 3 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункту 5 статьи 15 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель обязан выплачивать лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором финансовой аренды.

Более того, вне зависимости от момента прекращения договора, если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, лизингодатель в силу прямого указания Закона (пункта 5 статьи 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)") вправе потребовать внесения платежей за все время просрочки, в том числе и за период после прекращения сделки».

Таким образом, Ваша организация – лизингодатель вправе досрочно прекратить договор лизинга в случае, если лизингополучатель более двух раз подряд не вносит лизинговые платежи, и потребовать от него возврата лизингового имущества. В случае, если лизингополучатель своевременно не возвращает лизинговое имущество, он обязан оплатить лизинговые платежи за весь период пользования имуществом.

Вопрос 1. В каких налоговых периодах нужно отражать в доходах признанные решением АС суммы за пользование предметом лизинга?

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма Минфина РФ от 17.04.09 № 03-03-06/1/258, от 02.04.09 № 03-03-06/1/212).

При этом основанием для отражения доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете является действующий договор лизинга.

В связи с этим, в случае расторжения договора лизинга основания для начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 01.10.09 № 03-03-06/1/633.

В свою очередь пунктом 3 статьи 250 НК РФ установлено, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Указанные доходы признаются в налоговом учете на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, плата за пользование предметом лизинга за период с даты расторжения договора признается в составе внереализационных доходов в сумме, присужденной судом, на дату вступления в законную силу решения суда.

Данный вывод подтверждается контролирующими органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.01.11 № 03-03-06/1/20 указано следующее:

Вопрос: ООО являлось лизингодателем по договору лизинга. Договор лизинга досрочно расторгнут в 2008 г. по причине неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей. Лизингополучатель был объявлен банкротом и в отношении него введена процедура наблюдения, а затем конкурсное производство. Лизинговое имущество не возвращено по причине разукомплектования, износа, находится в неработоспособном состоянии по вине лизингополучателя.

Нормой ст. 622 ГК РФ, п. 5 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ и договором лизинга предусмотрено право лизингодателя при прекращении договора требовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата имущества.

Каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль доходов ООО в виде подлежащих уплате лизинговых платежей после прекращения действия договора в связи с невозвратом лизингового имущества в случае взыскания их в судебном порядке?

Ответ:

В соответствии с п. 5 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения.

На основании п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Учитывая изложенное, в случае взыскания в судебном порядке с лизингополучателя суммы убытков, причиненных несвоевременным возвратом предмета лизинга, лизингодатель включает указанную сумму, подлежащую уплате на основании решения суда, в состав доходов.

Указанный доход признается на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом на основании абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ доходы в виде лизинговых платежей, а также санкций за нарушение договорных обязательств, ранее признанных должником, не подлежат повторному включению в состав доходов в случае их взыскания в судебном порядке».

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 14.11.11 № 03-03-06/1/753.

Отметим, что решение арбитражного суда вступает в силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба (пункт 1 статьи 180 АПК РФ).

Вопрос 2. Нужно ли выделать НДС к уплате по данным арендным платежам?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации после расторжения договора лизинга фактически не производится реализация лизинговых услуг. Соответственно, основания для начисления НДС отсутствуют.

Между тем подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации суммы платы за период с даты расторжения договора лизинга, присужденные судом, по сути, связаны с договором лизинга (а в соответствии с формулировкой статьи 622 ГК РФ являются арендной платой), они, на наш взгляд, должны увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Отметим, что официальные разъяснения контролирующих органов, а также арбитражная практика непосредственно по данному вопросу в настоящее время отсутствуют.

Однако, косвенно сделанный нами вывод, на наш взгляд, подтверждается Письмом Минфина РФ от 06.03.09 № 03-07-11/54, в котором указано:

«На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, суммы страхового депозита, подлежащего перечислению арендатором недвижимого имущества арендодателю и используемого арендодателем для погашения задолженности арендатора по арендной плате; суммы неустойки, уплачиваемые арендатором арендодателю в связи с несвоевременным освобождением арендатором арендуемого помещения, и суммы компенсации затрат, расходов и убытков, понесенных арендатором в этом случае[2]; суммы компенсации расходов, получаемых арендодателем от арендатора за устранение недостатков помещения, возвращаемого арендатором арендодателю, а также штрафов, полученных арендодателем от арендаторов за досрочное расторжение договоров аренды, следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой услуг по аренде недвижимого имущества.

Таким образом, указанные суммы, а также штрафы за просрочку по уплате этих сумм подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

При этом плата за пользование предметом лизинга за период с даты расторжения договора включается в налоговую базу по НДС в том периоде, в котором она будет получена (Письма Минфина РФ от 07.04.11 № 03-07-11/81, от 16.08.10 № 03-07-11/356).

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

На дату вступления в силу решения арбитражного суда в состав внерализационных доходов включается плата (в размере определенным судом) за период пользования предметом лизинга (с даты расторжения договора).

На дату фактического получения денежных средств плата за период пользования предметом лизинга включается в налоговую базу по НДС (при этом применяется ставка налога 18/118).

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 октября 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit