Департамент общего аудита по вопросу учета покупателем безвозмездно полученного от поставщика имущества

В соответствии со статьей 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Таким образом, юридические лица вправе заключить смешанный договор, содержащий элементы разных договоров.

В рассматриваемом случае, стороны предполагают заключить договор, содержащий в себе элементы договоров купли-продажи товара, безвозмездного пользования оборудованием, а также возможную передачу права собственности на оборудование.

Рассмотрим последствия заключения такого договора для покупателя.

Безвозмездное пользование.

Согласно статье 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды.

В силу пункта 8 статьи 250 НК РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При этом в целях главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, получаемые безвозмездно имущество, работы услуги или имущественные права подлежат включению в состав внереализационных доходов.

В рассматриваемом случае, покупатель безвозмездно получает право пользования оборудованием.

По нашему мнению, такое право пользования имуществом можно квалифицировать как имущественное право, так как покупателю предоставляется право распоряжения и использования оборудования.

Аналогичного подхода в квалификации предоставляемого в безвозмездное пользования имущества придерживаются и суды.

В пункте 2 своего Информационного письма Президиум ВАС РФ от 22.12.05 № 98 указал:

«В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью».

Такой вывод следует из писем Минфина РФ от 30.08.12 № 03-03-06/1/444, от 12.05.12 № 03-03-06/1/243, от 19.04.10 № 03-03-06/4/43.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у покупателя при получении в безвозмездное пользование оборудования возникает налогооблагаемый внереализационный доход.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Следует отметить, что данный порядок определения дохода предусмотрен для имущества, работ, услуг. Имущественные права в указанном пункте не поименованы. Соответственно, формально, при определении размера дохода от безвозмездного использования имущественного права, приведенный порядок использоваться не должен.

Вместе с этим, на практике, официальные органы применяют указанный выше подход и в отношении имущественных прав. Это подтверждают вышеприведенные письма Минфина РФ (такое мнение высказывалось как до введения в действие статьи 105.3 НК РФ, так и после). Арбитражные суды[1] также придерживаются порядка, предусмотренного пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, принимая решение об оценке дохода от безвозмездного использования имущественного права, покупателю следует учитывать как мнение Минфина РФ, так и сложившуюся не в пользу налогоплательщиков арбитражную практику.

Передача права собственности на оборудование.

В рассматриваемом случае, передача права собственности на оборудование переходит к покупателю при условии выполнения плановых показателей. При этом от покупателя не требуется какой-либо дополнительной платы.

В связи с этим, официальные органы квалифицируют такую передачу права собственности на имущество как безвозмездную передачу, т.е. дарение (например, письмо Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44, письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.04.08 № 20-12/041762.1). В этом случае у получателя может возникнуть обязанность по отражению дохода в виде стоимости имущества, полученного безвозмездно.

Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Таким образом, договор дарения не предполагает каких-либо действий от одаряемого. В рассматриваемом случае, для того, чтобы получить оборудование покупатель должен выполнить плановые показатели.

Положениями статьи 423 НК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2)

В связи с этим, по нашему мнению, рассматриваемая сделка с точки зрения ГК РФ не является безвозмездной, так как предполагает выполнение определенных встречных условий.

Согласно статье 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункты 1, 3).

Таким образом, исходя из положений статьей 423 и 572 ГК РФ передача права собственности на оборудование покупателю, по нашему мнению, не является безвозмездной сделкой.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Московского округа от 30.04.13 по делу № А40-88182/12-20-479:

«Признавая недействительным оспариваемое решение в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 11 902 руб., за 2 квартал 2010 год в сумме 19 675 руб. по взаимоотношениям с ЗАО "Милтон Грин", с ООО "Диском", ООО "Кутузовский 4", ЗАО "Премиум Отель Менеджмент", суды исходили из того, что предоставление бонуса не является безвозмездной реализацией товара по смыслу, придаваемому положениями статьи 423 НК РФ, при наличии условия получения данной премии и определенных встречных действий, а именно, приобретение определенного количества товара за установленный период времени. При этом судами учтено, что выплата названной премии обусловлена конкретной экономической целью, что согласуется с правовой позицией, изложенной ВАС РФ в Постановлении Президиума от 07.02.2012 N 11637/11».

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у покупателя не образуется дохода при переходе к нему права собственности на оборудование. Вместе с этим, существует вероятность, что налоговый орган будет придерживаться противоположной точки зрения. В такой ситуации покупателю придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit