Департамент общего аудита по вопросу учета потерь от брака

Ответ

В соответствии с пунктом 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях[1] браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются потери от брака.

При этом на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, затраты в виде потерь от брака могут быть признаны в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Прежде всего необходимо определить, что включается в состав расходов в виде потерь от брака.

Подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ не конкретизировано, какие именно затраты Организация вправе учесть в качестве потерь от брака.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 29.04.08г. № 03-03-05/47 стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом, могут быть учтены в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака.

В Постановлении Девятого арбитражного суда от 30.01.13г. № 09АП-40299/2012-АК признано правомерным учесть в качестве потерь от брака расходы, связанные с уничтожением некачественной продукции.

Кроме того, из разъяснений Минфина РФ, приведенных в Письме от 10.10.12г. № 03-03-06/1/538, можно сделать вывод, что организация вправе отнести к потерям от брака расходы на проведение экспертизы бракованного товара. При условии, что такие расходы соответствуют нормам статьи 252 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что к потерям от брака относятся:

- стоимость бракованной продукции;

- затраты, связанные с возвратом бракованной продукции от покупателя;

- расходы, связанные с уничтожением некачественной продукции;

- расходы на проведение экспертизы бракованного товара.

Рассмотрим порядок учета расходов в виде потерь от брака в зависимости от места его обнаружения.

Брак, выявленный на производстве (внутренний)

Потери от брака на производстве учитываются в составе прочих расходов при условии их соответствия нормам статьи 252 НК РФ (документальное подтверждение и экономическая обоснованность).

Официальная позиция налогового органа, отраженная в Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.06.09г. № 16-15/061671, свидетельствует о том, что стоимость брака, в котором виновен конкретный работник Организации, возмещает указанный работник. При этом в состав расходов стоимость брака может быть включена только при условии, если не удалось установить виновное лицо и взыскать с него стоимость потерь.

Между тем, истребование с работника сумм брака является правом, а не обязанностью работодателя.

Так в соответствии со статьей 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что потери от брака учитываются в составе расходов при наличии соответствующего документального подтверждения, независимо от того, будет ли стоимость потерь компенсирована виновным работником.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.10 № А54-3296/2009-С20 указано:

«В силу п.п. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Общество включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, суммы ущерба от произведенной бракованной продукции в сумме 16914957,7 руб.

Учет, анализ и списание брака Общество осуществляло в соответствии с положениями внутренних нормативных актов - Стандарт предприятия СТП 37.370.0029-2000 "Система качества. Автомобили. Учет и списание брака" и Руководство по качеству ОАО "СААЗ". При этом, налогоплательщиком разработаны и составлены акты, содержащие всю необходимую информацию о списываемой продукции и причинах брака.

Довод налогового органа о необходимости полного возмещения потерь от брака за счет виновных работников отклоняется судом кассационной инстанции. Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, привлечение виновного работника к материальной ответственности за причиненный работодателю ущерб является правом, а не обязанностью Общества.

На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль».

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.08г. № КА-А40/12092-08 суд пришел к выводу, что действующее законодательство не предусматривает возможности взыскания в полном размере с работников сумм потерь от брака. На основании этого делается вывод о возможности учета потерь от брака в случаях, когда стоимость потерь не может быть взыскана с виновных:

«Как установлено судами и следует из материалов дела, Обществом в 2006 году при производстве продукции был обнаружен брак как готовой продукции, переданной заказчикам, так и брак после производства продукции, не переданной заказчикам.

В части готовой продукции, переданной заказчикам и впоследствии возвращенной ими налогоплательщику, потери от брака были отнесены Обществом на финансовые результаты организации, что подтверждается приказами руководителя организации N 49-А от 31.03.2006 г., N 73 от 28.04.2006 г., N 88 от 31.05.2006 г., N 106-А от 30.06.2006 г., N 121-А от 31.07.2006 г., N 183 от 29.09.2006 г., N 219-А от 31.10.2006 г., N 283-А от 29.12.2006 г.

Списание бракованной продукции, возвращенной заказчиками налогоплательщику, было осуществлено заявителем на основании актов о списании бракованной продукции N 1 от 31.03.2006 г., N 2 от 28.04.2006 г., N 3 от 31.05.2006 г., N 4 от 30.06.2006 г., N 5 от 31.07.2006 г., N 6 от 29.09.2006 г., N 7 от 31.10.2006 г.

Указанная продукция была возвращена организации заказчиками по товарным накладным N 2 от 13.12.2006 г., N 3 от 13.12.2006 г., N 43 от 04.07.2006 г., N 66 от 11.05.2006 г., N 199 от 27.12.2006 г., N 46 от 19.06.2006 г., N 43 от 29.05.2006 г., N 36 от 20.04.2006 г., N 37 от 20.04.2006 г., N 23 от 01.12.2006 г., N 22 от 25.10.2006 г., N 17 от 09.09.2006 г., N 12 от 24.07.2006 г., N 10 от 19.06.2006 г., N 2 от 29.03.2006 г.

К каждой товарной накладной прилагался акт несоответствия или забраковки товара.

Обнаружение брака после производства продукции связано со сменой руководителя заявителя (протокол N 1 внеочередного общего собрания акционеров от 12.07.2006 г.) и подтверждается служебными записками уполномоченных лиц (сотрудников) налогоплательщика: от 01.08.2006 г., от 04.09.2006 г., от 02.10.2006 г., от 03.11.2006 г., от 04.12.2006 г., от 29.12.2006 г.

На основании служебных записок уполномоченных лиц (сотрудников) налогоплательщиком проводилось служебное расследование причин производственного брака и установление виновных лиц.

Актами расследования причин производственного брака и выявления виновных лиц от 01.08.2006 г., от 04.09.2006 г., от 02.10.2006 г., от 03.11.2006 г., от 04.12.2006 г., от 29.12.2006 г. было установлено, что причины возникновения брака не связаны с действиями конкретных лиц и являются результатом сбоев производственного оборудования.

Поскольку при проведении расследования лица, виновные в производстве бракованной продукции, не установлены, приказами руководителя организации N 126 от 01.08.2006 г., N 257-А от 04.12.2006 г. указанные потери от брака были отнесены также на финансовые результаты деятельности организации.

На основании названных документов налогоплательщиком были составлены акты о списании бракованной продукции N 8 от 04.12.2006 г., N 9 от 29.12.2006 г., N 10 от 29.12.2006 г.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

При указанных обстоятельствах, правильными являются выводы суда первой и апелляционной инстанции о том, что заявитель документально подтвердил несение расходов в связи с установленными фактами брака готовой продукции, переданной заказчикам, и брака после производства продукции, не переданной заказчикам; представленные в материалы дела документы достоверно подтверждают обнаружение брака при производстве продукции и включение затрат на ее производство в расходы организации.

При этом налоговый орган не опроверг сведений, содержащихся в указанных документах, и не поставил под сомнение достоверность их составления.

Доводы налогового органа о том, что заявитель обязан компенсировать указанные потери от производства бракованной продукции, взыскав соответствующие денежные суммы с виновных лиц - работников организации, допустивших брак, правомерно отклонены судом первой инстанции и апелляционной инстанции, поскольку при проведении расследования лица, виновные в производстве бракованной продукции, установлены не были. Кроме того, действующее трудовое законодательство (ст. ст. 241, 242, 243 Трудового кодекса Российской Федерации) не предусматривает взыскание с работников подобного рода компенсаций в полном размере».

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.08г. № КА-А40/14839-07-2 суд, установив, что организацией представлены документы, подтверждающие списание бракованных товаров, а также соблюдена процедура отнесения товаров к браку, отклонил довод налогового органа о том, что организацией не представлены доказательства об отсутствии виновных в браке лиц.

Обращаем Ваше внимание, что при принятии решений в пользу налогоплательщиков судами учитывается тот факт, что Организация предпринимала попытки установить виновных лиц, проводя соответствующие внутренние расследования.

По нашему мнению, Организация вправе учесть в составе прочих расходов стоимость потерь от брака, независимо от того будет ли стоимость потерь компенсирована виновными лицами. Однако, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

В целях минимизации рисков, по нашему мнению, Организации целесообразно оформлять документы, свидетельствующие о проведении внутренних расследований, по итогам которых виновные лица были не установлены.

В отношении порядка документального подтверждения расходов в виде потерь от брака отметим следующее.

НК РФ не устанавливает конкретного перечня первичных документов, которыми должны быть подтверждены расходы в виде потерь от брака.

Как следует из пункта 99 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, бухгалтерский учет и определение потерь от брака осуществляются бухгалтерией предприятия, а оперативно-технический учет - отделом технического контроля.

На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом технического контроля составляется акт (извещение о браке). При этом для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников.

Таким образом, изначально на обнаруженный в производстве внутренний брак отделом технического контроля составляется акт о браке.

Как указано пунктом 99 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, на основании актов о браке (или первичных документов по учету выработки) составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции, с указанием видов продукции и виновников брака.

Исходя из выше изложенного, акт о браке должен содержать все необходимые технические данные для дальнейшего расчета бухгалтерией организации суммы потерь от забракованной продукции и отражении данных в отчете о себестоимости брака.

В соответствии со статьей 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом согласно пункту 2 данной статьи обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что судами в качестве подтверждающих расходы в виде потерь от брака признаются разные документы.

Например:

- акты несоответствия или забраковки товара;

- спецификации на оформление бракованных деталей;

- товарные накладные на возврат покупателем бракованной продукции;

- акты о выявлении и уничтожении бракованных изделий (если брак не подлежит исправлению);

- формуляры контроля и учета уничтожения забракованных товаров;

- приказы и акты о списании бракованной продукции.

(Постановления ФАС МО от 23.08.11г. № КА-А41/9029-11, ФАС МО от 25.12.08г. № КА-А40/12092-08, ФАС СЗО от 26.06.09г. № А56-14177/2007, от 13.03.09г. № А56-21158/2008 округов).

Таким образом, на основании указанных норм, Организация вправе самостоятельно разработать первичные документы, на основании которых будут списываться затраты в виде потерь от брака, предусматривающие наличие обязательных реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

При этом в данных документах, по нашему мнению целесообразно указать:

- наименование забракованной продукции;

- единицы измерения и количество забракованной продукции;

- стоимость бракованной продукции;

- дату выявления бракованной продукции и наименование подразделения, в котором она обнаружена;

- краткое описание брака и вероятные причины его возникновения (в случае возможности их установления);

- подлежит ли брак исправлению или является окончательным;

- Ф.И.О. и должность лица или лиц, виновных в возникновении брака (если такие лица установлены);

- способы исправления брака и необходимые для этого ресурсы (если их можно оценить).

В отношении момента включения потерь от внутреннего брака в состав расходов отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Отметим, что Организация в соответствии со своей учетной политикой может признать потери от брака прямыми расходами. В таком случае они формируют налоговую базу в период реализации продукции, в стоимости которой данные расходы учтены (подпункты 1, 2 статьи 318 НК РФ)

Если потери от брака признаются Организацией в составе косвенных затрат, то они включаются в состав расходов на дату оформления документа, свидетельствующего о выявлении бракованной продукции и признании ее не подлежащей исправлению.

В случае, если брак может быть устранен, то потери учитываются том периоде, когда некачественная продукция была сдана в переработку. Данный вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 23.10.09г. № А56-47182/04.

Брак, выявленный покупателем (внешний)

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) покупатель может вернуть товар поставщику в случае неисполнения условий договора, в том числе при существенном нарушении требований к качеству товара, а также по иным основаниям, предусмотренным договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе отказаться от исполнения договора поставки и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Возврат покупателем бракованной продукции может произойти как в периоде приобретения продукции, так и в более поздних налоговых периодах.

В случае, если возврат бракованной продукции был произведен в следующем налоговом периоде, то, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письмах от 05.02.10г. № 03-03-06/1/51, от 02.06.10г. № 03-03-06/1/370, ранее признанная выручка от реализации отражается в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (периода, в котором произошел возврат), а стоимость возвращенного товара – во внереализационных доходах, как доходы прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Если покупатель потребовал замены товара ненадлежащего качества, продавец отражает в составе расходов на реализацию стоимость товара, поставляемого взамен возвращенного.

Во внереализационных доходах налогоплательщик должен отразить стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от его реализации. По этой же стоимости полученный от покупателя некачественный товар принимается к учету продавца.

В том случае, если покупатель потребовал от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, соответствующие расходы последнего подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

В случае, если возврат бракованной продукции произошел в том же налоговом периоде, в котором произошла его реализация, то следуя многочисленным разъяснениям контролирующих органов, приведенных в Письмах Минфина РФ от 29.04.08г. № 03-03-05/47, УФНС России по г. Москве от 21.09.12г. N 16-15/089421@, от 11.03.12г. № 16-15/020516@, от 18.02.08г. № 20-12/015135, операция по возврату покупателю бракованной продукции может быть отражена в налоговом учете одним из следующих способов:

1) путем уменьшения суммы доходов от реализации на сумму выручки за некачественный товар и суммы расходов на стоимость возвращаемого товара.

При внесении указанных корректировок налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за период, в котором была отражена реализация.

При этом контролирующие органы не разъясняют, каким образом учитываются расходы в части бракованного товара. По нашему мнению, такие расходы учитываются в составе прочих расходов в виде потерь от брака (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ) в периоде отказа покупателя от товаров.

2) путем отнесения стоимости бракованной продукции на прочие расходы на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В составе расходов в виде потерь от брака учитывается стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом.

При этом, поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при его реализации, стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю. В связи с этим в случае дальнейшей реализации или использовании возвращенного товара в производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.

В отношении документального оформления внешнего брака, отметим следующее.

При оформлении брака, выявленного покупателем, Организации необходимо документально оформить:

- факт обнаружения брака покупателем;

- факт возврата бракованного товара от покупателя;

- факт списания стоимости бракованного товара.

Как было изложено ранее в соответствии с действующим законодательством Организация вправе применять самостоятельно разработанные ею первичные документы, содержащие обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона № 412-ФЗ.

Между тем, ранее обязательными к применению были унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ, частности:

- Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей отечественного производства (форма ТОРГ-2);

- Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма ТОРГ-3).

Данные документы применяются для оформления приемки товарно - материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Формы данных документов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98г. № 132.

Возврат некачественной продукции может быть оформлен товарной накладной (Форма ТОРГ-12, утвержденная Постановление Госкомстата РФ от 25.12.98г. № 132), в которой содержится ссылка на реквизиты акта о признании товара некачественным (ТОРГ-2 или ТОРГ3). Такое мнение содержится в Письме УФНС РФ по г. Москве от 21.09.12г. № 16-15/089421@.

По нашему мнению, Организация вправе применять перечисленные выше документы при оформлении фактов выявления покупателем бракованной продукции, утвердив такое право в учетной политике.

Дальнейшее списание бракованной продукции на расходы, по нашему мнению, должно оформляться такими же документами, которыми Организация будет оформлять выявление внутреннего брака. При этом, в указанных документах целесообразно указать дату отгрузки покупателю продукции, которая оказалась бракованной.

Таким образом, документальным подтверждением расходов в виде внешнего брака, по нашему мнению, могут быть:

- акт об установлении расхождений по качеству продукции, составленный покупателем и подтвержденный Организацией;

- претензия покупателя;

- товарная накладная на возврат бракованной продукции, имеющая ссылку на акт об установлении расхождения по качеству;

- документы, составленные Организацией, подтверждающие наличие брака, проведение внутреннего расследования по выявлению причин его возникновения и устанавливающие общую сумму потерь от брака, подлежащую включению в расходы.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел