Департамент общего аудита по вопросу учета процентов в 2015 году

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Из анализа данного пункта следует, что взаимозависимыми лицами для целей НК РФ признаются, в том числе, организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае, учредителями российской и иностранной организаций являются одни и те же лица. Соответственно, в целях налогового контроля такие организации будут признаваться взаимозависимыми.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицами являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживаются фискальные органы.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 17.04.14 № 03-01-18/17551 было отмечено следующее:

«…положениями ст. 105.14 Кодекса особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам».

Соответственно, в рассматриваемом нами случае сделка по предоставлению займа, заключенная между Вашей Организацией и иностранной компанией, признается контролируемой с точки зрения положений раздела V.1 НК РФ.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

На основании Закона № 32-ФЗ[1] были внесены изменения в статью 269 НК РФ.

Так, согласно новой редакции,

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

Таким образом, учет процентов по долговым обязательствам, в первую очередь, зависит от признания сделки контролируемой.

Как было отмечено нами выше, в рассматриваемом нами случае, сделка является контролируемой.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

В рассматриваемом нами случае, согласно положениям пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, установлен следующий интервал предельных значений, - от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 269 в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

В отношении долговых обязательств, по которым ставка не является фиксированной, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой.

При несоблюдении указанных условий, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абзац 4 пункта 11 статьи 269 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что положения статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 32-ФЗ применяются с 1 января 2015 года.

Также отметим, что каких-либо переходных положений в отношении положений статьи 269 НК РФ Закон № 32-ФЗ не содержит. В связи с этим, по нашему мнению, к долговым обязательствам, возникшим до 2015 года, с 2015 года при учете для целей налогообложения расходов в виде процентов необходимо применять порядок, установленный Законом № 32-ФЗ[2].

Подводя итог вышеизложенному, применительно к рассматриваемым нами займам отметим следующее:

1. В отношении Займа 1.

До 31 декабря 2014 года Организация должна руководствоваться положениями статьи 269 НК РФ в редакции, действующей в 2014 году.

С 1 января 2015 года, по нашему мнению, при признании расходов в виде процентов по указанному займу, Организация должна руководствоваться положениями статьи 269 в редакции Закона № 32-ФЗ.

Так, в случае если процентная ставка является фиксированной, ее предельное значение рассчитывается исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, действующей в момент заключения договора займа, и, по состоянию на 19.12.14, составляет 30,6% (17%*1,8). Таким образом, процентная ставка, установленная договором займа в размере 24,12%, не превышает предельный размер, следовательно, Организация может признать указанные расходы в полном объеме.

В случае, если процентная ставка не является фиксированной, ее предельное значение рассчитывается исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания расходов, то есть определяется на конец каждого месяца в периоде с января 2015 по июнь 2015[3]. В том случае, если установленная договором процентная ставка превысит предельную, Организация сможет принять в расходы сумму процентов, рассчитанную исходя из рассчитанного предельного значения.

2. В отношении Займа 2.

При признании расходов в виде процентов по указанному займу, Организация должна руководствоваться положениями статьи 269 в редакции Закона № 32-ФЗ.

Так, в случае если процентная ставка является фиксированной, ее предельное значение рассчитывается исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, действующей в момент заключения договора займа, и, по состоянию на 23.01.15, составляет 30,6% (17%*1,8). Таким образом, процентная ставка, установленная договором займа в размере 20,56%, не превышает предельный размер, следовательно, Организация может признать указанные расходы в полном объеме.

В случае, если процентная ставка не является фиксированной, ее предельное значение рассчитывается исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания расходов, то есть определяется на конец каждого месяца в периоде с января 2015 по март 2015. В том случае, если установленная договором процентная ставка превысит предельную, Организация сможет принять в расходы сумму процентов, рассчитанную исходя из рассчитанного предельного значения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 марта 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit