Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на компенсацию страхования предпринимательских рисков

Из кредитного договора следует, что ЭГСО означает ОАО «Экспортное гарантийное и страховое общество».

«Страховой полис ЭГСО» означает страховой полис по рискам кредитования экспорта, выдаваемый ЭГСО точно или приблизительно в момент заключения настоящего Кредитного договора в соответствии с правилами и положениями ЭГСО для страхования кредитного экспорта (тип D страхового полиса ЭГСО) и покрывающий риск Банка, возникающий из кредита.

«Премия по ЭГСО» означает страховую премию по договору кредита, которая подлежит уплате по Страховому полису ЭГСО. Премия по ЭГСО предположительно составит около 4,98% от Суммы Кредита.

Согласно пункту 3.2 предоставление Кредита обуславливается соблюдением Отлагательных условий, в частности:

Был выдан и предоставлен ЭГСО действительный страховой полис ЭГСО на имя Банка, при этом он имеет полную силу и является действительным;

Страховая премия по ЭГСО в соответствии со Страховым Полисом ЭГСО была компенсирована Банку Клиентом.

 

Из представленных условий Кредитного договора можно заключить, что обязательным условием предоставления кредита является оформление страхового полиса, покрывающего риск Банка, связанного с кредитом. При этом Организация обязана компенсировать Банку страховую премию.

 

Далее рассмотрим порядок отражения расходов, связанных с оплатой страхового полиса, в бухгалтерском и налоговом учете.

 

 

В бухгалтерском учете прямо не предусмотрен такой актив, как компенсация расходов на страховой полис.

В этом случае, считаем, что следует руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок отражения расходов.

В силу пункта 2 ПБУ 10/99[1] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пунктом 4 ПБУ 10/99 установлено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы;

 

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

 

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ 10/99).

 

Пунктом 11 также предусмотрен перечень расходов, относящихся к прочим, который, в свою очередь, не является исчерпывающим и позволяет учесть все иные виды расходов, не удовлетворяющие понятию расходы по обычным видам деятельности.

 

В рассматриваемом нами случае Организацией понесены расходы по страхованию рисков Банка, связанные с получением кредитных средств. Считаем, что такие расходы прямо не связаны с обычным видом деятельности и подлежат отражению в составе прочих расходов.

 

Из пункта 16 ПБУ 10/99 следует, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

 

В рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, все условия для признания расхода выполняются, поэтому, считаем, что компенсация страховой премии учитывается Организацией единовременно в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

 

 

Статьей 263 НК РФ предусмотрен перечень расходов на обязательное и добровольное страхование, которые могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом из пункта 6 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

 

Таким образом, в том случае, если расходы на добровольное страхование прямо не поименованы статьей 263 НК РФ, такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Так, на основании пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:

9.2) добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.

 

Введение указанной нормы совпадает с моментом утверждения Постановлением Правительства РФ от 22.11.11 № 964 Правил осуществления деятельности по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков (далее - Правила).

Указанными Правилами определено, что «страхование экспортных кредитов и инвестиций» это отношения по защите интересов страхователей при экспорте товаров (работ, услуг) российскими экспортерами и осуществлении инвестиционной деятельности российскими инвесторами за пределами территории РФ, а также по защите интересов российских и иностранных кредитных организаций и Внешэкономбанка, осуществляющих финансовую поддержку указанных сделок при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых обществом из уплаченных страховых премий (страховых взносов), и за счет иных средств.

В качестве «экспортного кредита» понимаются сделки кредитования поставщика или кредитования покупателя:

«кредитование покупателя» - кредитный договор между одной или несколькими кредитными организациями (в том числе иностранными) либо Внешэкономбанком, с одной стороны, и одним или несколькими заемщиками, с другой стороны, согласно которому кредитная организация или Внешэкономбанк обязуются произвести от имени заемщика оплату по экспортному договору, по которому заемщик выступает в качестве или в интересах покупателя.

«кредитование поставщика» - экспортный договор между одним или несколькими поставщиками (исполнителями) и одним или несколькими покупателями (заказчиками), согласно которому покупатель (заказчик) обязуется произвести оплату поставщику (исполнителю) через определенное время после передачи товара (оказания услуг) покупателю (заказчику).

Под «экспортным договором» понимается договор, предусматривающий экспорт товаров (работ, услуг) с территории РФ.

В силу пункта 6 Правил страхование экспортных кредитов и инвестиций осуществляется на основании договора страхования, общие условия и порядок заключения, исполнения и прекращения которого определяются правилами страхования, а также на основании договора сострахования и договора перестрахования. Договор страхования может устанавливать исключения из объема страхового покрытия, предусмотренного правилами страхования.

Указанные правила страхования разрабатываются обществом в соответствии с Гражданским кодексом РФ и требованиями настоящих Правил и утверждаются советом директоров общества (далее - правила страхования).

Сторонами договора страхования являются общество, страхователь и (или) выгодоприобретатель (пункт 9 Правил).

Пунктом 10 Правил установлено, что сторонами договора сострахования являются общество, российский страховщик, имеющий право осуществлять страхование предпринимательских рисков на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в РФ», и (или) юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства для осуществления страхования, перестрахования, которое имеет право осуществлять указанную деятельность в соответствии с законодательством такого иностранного государства (далее - иностранный страховщик), и (или) юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством иностранного государства, или учреждение, осуществляющее страхование экспортных кредитов и (или) инвестиций либо предоставление гарантий в целях защиты от предпринимательских и (или) политических рисков в качестве одной из основных целей своей деятельности (далее - экспортно-кредитное агентство), а также страхователь.

Российские страховщики могут выступать в договоре сострахования при условии, что указанное сострахование осуществляется страховщиками в соответствии с условиями, установленными для выдачи лицензии, а также условиями обеспечения финансовой устойчивости страховщиков.

Согласно пункту 13 Правил объектами страхования могут быть имущественные интересы страхователей, связанные с возможными убытками вследствие реализации предпринимательских и (или) политических рисков, возникающими в процессе осуществления или подготовки к осуществлению сделок, связанных с экспортом российских товаров (работ, услуг) и осуществлением инвестиционной деятельности за пределами территории РФ.

Кроме того, пунктом 6 статьи 3 Федерального закона «О банке развития» от 17.05.07 № 82-ФЗ в целях организации страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков Внешэкономбанк создает открытое акционерное общество.

 

Таким образом, целью страхования кредитных рисков и инвестиций является поддержка российского экспорта и российских инвестиций за пределами РФ, т.е распространяется на операции связанные с экспортом российскими организациями товаров за пределы РФ и кредитованием указанных сделок, а также вложением российскими организациями инвестиций за пределами РФ и кредитованием указанных сделок.

 

При этом непосредственно страхование, сострахование в соответствии с указанными Правилами может осуществляться как страховщиками, имеющий право осуществлять страхование предпринимательских рисков на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в РФ» от 27.11.92 № 4015-1, так и обществом, созданным Внешэкономбанком в целях организации страхования экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, а также иностранными страховщиками.

 

Из приведенных норм фискальными органами делается вывод о том, что на основании подпункта 9.2 пункта 1 статьи 263 НК РФ могут быть учтены расходы на страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, осуществляемое как страховщиками, имеющий лицензии в соответствии с законодательством РФ, так и обществом, созданным Внешэкономбанком.

Указанные разъяснения были приведены в Письме Минфина РФ от 31.08.12 № 03-03-06/1/451.

Разъяснения о возможности признания в составе расходов взносов на добровольное страхование рисков, заключенных с иностранными страховщиками, отсутствуют. Однако, учитывая, что ни нормы НК РФ, ни Правила не исключают возможности заключения договоров страхования с иностранным страховщиком, считаем, что такие расходы могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, в случае выполнения прочих условий.

 

Из вопроса следует, что заключен договор страхования по рискам кредитования экспорта, покрывающий риск иностранного банка, возникающий из кредита. Страховая премия уплачивается за счет средств заемщика – российской организации. При этом страховщиком выступает иностранная организация.

В том случае, если экспортный контракт, финансируемый банком, предполагает экспорт товаров с территории РФ за ее пределы, считаем, что Организация будет вправе учесть расходы в целях исчисления налога на прибыль.

 

Однако из вопроса следует, что кредитный договор заключен в целях финансирования строительства завода на территории РФ.

В этом случае, на наш взгляд, положения Правил страхования на указанные взаимоотношения не распространяются, в связи с тем, что инвестирование осуществляется на территории РФ, а не за пределами.

На основании изложенного считаем, что Организация будет не вправе учесть расходы, связанные с компенсацией страховой премии, в целях исчисления налога на прибыль.

 

 

2. ЗАО  (100% учредитель ООО) предоставил процентный займ ООО.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза[2] превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 применяются следующие правила.

 

Из анализа пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод, что непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой, если такая задолженность является:

- долговым обязательством перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговым обязательством перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации;

- долговым обязательством, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

 

В силу изложенного, считаем, что факт предоставления процентного займа между двумя взаимозависимыми российским организациями с долей участия 100%, не влечет признание задолженности по займу контролируемой в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

 

---