Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на рекламу, проведенную через комиссионера

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 246 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При этом рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Федерального закона «О рекламе» от 13.03.06 № 38-ФЗ).

Из постановки вопроса можно предположить, что в рассматриваемом нами случае планируется участие в выставке в целях рекламы товаров Организации среди неопределенного круга лиц.

В этом случае, на наш взгляд, расходы, связанные с участием в выставке – аренда зала, оформление, изготовление и распространение сувенирной продукции, в общем случае, могут быть признаны рекламными расходами.

При этом расходы на участие в выставке прямо поименованы в качестве затрат, не подлежащих нормированию, и принимаемых в целях исчисления налога на прибыль в полной сумме.

Однако перечень затрат, включаемых в состав расходов на участие в выставке законодательно не регламентирован. На наш взгляд, в состав таких расходов могут быть отнесены расходы по аренде помещения.

В отношении расходов на изготовление и распространение сувенирной продукции отметим следующее.

В общем случае, Минфином РФ и судебными инстанциями высказывается позиция в соответствии с которой, расходы на изготовление и распространение рекламной продукции признаются нормируемыми, так как прямо такой вид расходов не поименован в абзацах 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ - Письмо Минфина РФ от 23.09.04 № 03-03-01-04/2/15, Постановление ФАС Московского округа от 18.12.07 № КА-А40/13151-07 по делу № А40-192/07-4-2, ФАС Московского округа от 23.08.07, 30.08.07 № КА-А40/8398-07 по делу № А40-73314/06-115-452.

В свою очередь, в отношении сувениров, распространяемых во время проведения выставок, также высказывается позиция, согласно которой, такие расходы подлежат нормированию.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.06 по делу № А57-11649/05-35 судом было отмечено, что расходы на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и их распространение на выставках и ярмарках в целях привлечения внимания потенциальных клиентов не относятся к ненормируемым расходам на рекламу, перечисленным в абзацах 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ. В то же время указанные расходы могут быть учтены в качестве нормируемых рекламных расходов.

Аналогичная точка зрения была изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.06 № Ф09-5996/05-С2.

На основании изложенного, считаем, что расходы, связанные с изготовлением и распространением сувенирной продукции на выставке, признаются рекламными расходами и учитываются в целях исчисления налога на прибыль в качестве нормируемых расходов.

Прочие расходы на участие в выставки могут учитываться в составе рекламных расходов в зависимости от вида самого расхода либо в полной сумме, либо в качестве нормируемых.

Отметим, что для обоснованного отнесения расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо выполнение следующих условий (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Рекламная компания в отношении товаров, реализуемых Организацией, на наш взгляд, направлена на привлечение внимание к товару, увеличение объемов продаж, а, соответственно, направлена на получение дохода и является экономически обоснованной.

Однако в данном случае непосредственным участником выставки является комиссионер, реализующий товары Вашей Организации.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Соответственно, комиссионер в рамках договора комиссии действует от своего имени, но в интересах комитента и за его счет.

Применительно к Вашей ситуации комиссионер осуществляет реализацию товара, принадлежащего Организации, от своего имени, но за счет Организации.

Можно предположить, что реклама реализуемого товара на выставке также будет осуществляться комиссионером от своего имени, но за счет Организации, а также в интересах Организации.

Перечень сделок, осуществляемых в рамках договора комиссии, законодательно не урегулирован. В связи с чем, считаем, что Организация вправе в рамках договора комиссии поручить комиссионеру, представлять интересы комитента по рекламе товара, путем участия в выставке.

Таким образом, по нашему мнению, если участие в выставке комиссионера будет осуществлено в интересах Организации и в рамках договора комиссии, то расходы на участие в выставке могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на рекламу в порядке, изложенном нами выше.

2. Какие документы должны составляться для подтверждения участия в выставке?

Нормы НК РФ прямо не предусматривают виды подтверждающих документов для обоснованного включения в налоговую базу по налогу на прибыль услуг рекламного характера.

На практике рекламные услуги подтверждаются актами об оказании таких услуг, а также иными сопутствующими документами, обосновывающими экономическую целесообразность, связь с предпринимательской деятельностью, а также реальность осуществляемых затрат.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.13 по делу № А19-12387/2012 в качестве надлежащего оформления рекламных услуг кроме акта об оказанных услугах были приняты к рассмотрению программа, содержащая подробный план проведения рекламного мероприятия, подробный отчет о выполнении программы, фотографии в качестве подтверждения факта оказания услуг.

Наличие приведенного перечня документов не является обязательным, т.е. не предусмотрен нормами НК РФ, но их наличие, на наш взгляд, позволяет свисти к минимуму возможные претензии со стороны налоговых органов, касающиеся исключения рекламных расходов по основаниям, связанным с экономической необоснованностью и возможным получением необоснованной налоговой выгоды.

По нашему мнению, для подтверждения факта участия в выставке самой Организации, целесообразно оформить дополнительное соглашение к договору комиссии, предусматривающее участие комиссионера в выставке в целях рекламирования товаров комитента, т.е. осуществление действий в интересах комитента.

Кроме того, на основании статьи 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Соответственно, на наш взгляд, по итогам проведенной выставки комиссионеру следует представить отчет о результатах проведенной рекламной компании, в котором также целесообразно отразить информацию о количестве распространенной сувенирной продукции среди неопределенного круга лиц.

При этом, для обоснованного признания рекламных расходов, на наш взгляд, Организации целесообразно иметь:

- распорядительный документ (приказ, распоряжение) руководителя о проведении выставки товара в рекламных целях;

- программу проведения выставки;

- смету предстоящих расходов;

- договор комиссии (дополнительное соглашение), предусматривающий участие в выставке комиссионера в интересах комитента.

По итогам проведения выставки целесообразно оформить и/или получить:

- первичные документы, подтверждающие расходы по аренде зала, сумму затрат на изготовление и распространение сувенирной продукции, а также прочих расходов;

- отчет комиссионера о результатах проведенного мероприятия, с указанием количества распространенной в рамках мероприятия сувенирной продукции, а также о результатах иных действий, которые комиссионер обязан был осуществить в рамках договора комиссии (возможно приложение фотоотчета).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit