Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на страхование

В соответствии с пунктом 1 статьи 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Вами представлен Корпоративный полис страхования ответственности директоров и должностных лиц № 2331А00184 (далее – Договор), заключенный 03.03.2014г.

В соответствии с представленным Договором:

- Страхователь 1: Ваша организация;

- Период страхования: с 01.10.2013 по 30.09.2014;

- Страховая премия: 1 000 Евро.

При этом указанным Договором предусмотрено следующее:

При неуплате (неполной оплате) страховой премии Страхователем в течение 14 дней с даты получения счета Договор в отношении данного Страхователя считается несостоявшимся, права и обязанности Сторон в отношении данного Страхователя по нему не возникают, страховое возмещение по Договору в отношении данного Страхователя не подлежит выплате ни по каким событиям, даже если они соответствуют определению страхового случая.

В случае распространения действия настоящего Договора, сторонами на их отношения, возникшие до даты его заключения (подписания), любые события (убытки) и/или заявленные претензии, произошедшие и/или предъявленные в указанный период и обладающие признаками страхового случая, о которых Страхователю и/или Выгодоприобретателю (где применимо) было известно, не являются страховыми случаями; страховые выплаты по таким событиям не осуществляются.

Несмотря на то, что суммы в данном полисе указаны в Евро, все расчеты между Страхователем и Страховщиком по суммам, выраженным в Евро, осуществляются в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Каждый из Страхователей вправе отказаться от договора страхования в любое время в соответствии с действующим законодательством.

Если премия по настоящему полису не будет получена Страховщиком в течение 60 дней после выставления счета Страховщиком, Страховщик вправе принять решение о признании полиса ничтожным.

Далее рассмотрим порядок отражения расходов по страхованию в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Расходы по страхованию в случае, если они связаны с основной деятельностью Организации, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99[1]).

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Отметим, что ранее затраты на страхование признавались в составе расходов будущих периодов на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета[2]. Между тем с 01.01.2011 в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета были внесены изменения, в соответствии с которыми:

«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что все понесенные затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Отметим, что действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок признания затрат по страхованию.

В рассматриваемой ситуации договор страхования заключен 05.03.2014. При этом он распространяет свое действие на период с 01.10.2013 по 30.09.2014. Уплата страховой премии, как следует из Вашего вопроса, осуществлена 01.04.2014.

По нашему мнению, до момента уплаты страховой премии у Организации отсутствуют основания для признания затрат на страхование в составе расходов. Это связано с тем, что до уплаты премии у Организации отсутствует уверенность в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод. Данная уверенность отсутствует в связи с тем, что в соответствии с условиями договора страхования в случае, если страховая премия не будет уплачена или будет уплачена не в полном размере в течение 14 дней, с даты получения счета, договор страхования будет признан несостоявшимся.

На дату уплаты страховой премии условия для признания расхода выполняются. Соответственно, уплаченная страховая премия подлежит учету в составе расходов.

Между тем, следует учитывать, что правилами страхования, применяемыми страховой компанией, может быть предусмотрено, что при расторжении договора страхования до истечения срока его действия, часть страховой премии пропорционально оставшимся до окончания его срока действия дням подлежит возврату.

Соответственно, на момент начала действия договора страхования и на момент оплаты страховой премии, также не будет выполняться условие о том, что у Организации имеется уверенность в уменьшении экономических выгод.

В таком случае в силу норм ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организации подлежит признанию дебиторская задолженность – аванс в счет оказания услуг по страхованию.

В таком случае можно говорить о том, что единовременно уплаченная сумма премии является авансом в счет оказания услуги по страхованию. Соответственно, расход будет признаваться равномерно пропорционально сроку действия договора страхования.

Отметим, что условиями предоставленного договора страхования предусмотрено право Страхователя отказаться от договора страхования в любое время в соответствии с действующим законодательством.

При этом в договоре отсутствует указание на то, что при его расторжении Страхователю будет возвращена часть страховой премии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Согласно пункту 2 статьи 958 ГК РФ Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по обстоятельствам, указанным в пункте 1 статьи 958 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе Страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

В связи с тем, что условиями договора не предусмотрено, что при расторжении договора по инициативе Страхователя до истечения срока его действия, часть страховой премии пропорционально оставшимся до окончания его срока действия дням подлежит возврату, основания для отражения уплаченной страховой премии в составе дебиторской задолженности отсутствуют.

В таком случае в рассматриваемой ситуации уплаченная страховая премия, по нашему мнению, признается в составе расходов на дату ее уплаты.

Размер страховой премии установлен в Евро. При этом оплата страховой премии производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Согласно пункту 6.1 ПБУ 10/99 величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

При этом в соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2006[3] стоимость обязательств, выраженная в иностранной валюте, в том числе подлежащих уплате в рублях, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению (пункт 6 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации перерасчет должен производиться по курсу, установленному на дату признания расхода, т.е. на 01.04.2014г. (48,9680)

Соответственно 01.04.2014 в бухгалтерском учете Организации должна быть сделана бухгалтерская запись:

Д-т счетов 20, 26

К-т счета 76 – на сумму 48 968 руб. (1 000 евро * 48,9680)

Оплата страховой премии была произведена 01.04.2014. Соответственно в учете отражается запись:

Д-т счета 76

К-т счета 51 – на сумму 48 968 руб. (1 000 евро * 48,9680)

Обращаем Ваше внимание на следующее.

Комитетом по толкованиям 30.06.2011 утверждено Толкование Р112 «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей», в котором указано следующее:

«7. Участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.

8. Оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками. До истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную статью раздела "Оборотные активы" (при оплате на срок более года - "Внеоборотные активы"). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, "предоплата страхования", "предоплата услуг", "авансы выданные", "прочие оборотные (внеоборотные) активы".

9. В редких случаях, когда по условиям договора страховой период начинает течь до момента осуществления его оплаты страхователем, в бухгалтерском учете организации-страхователя формируется кредиторская задолженность в размере, соответствующем уже истекшему неоплаченному страховому периоду, которая погашается по мере ее фактической оплаты.

10. Для учета сумм, указанных в п. п. 8, 9 настоящего Толкования, рекомендуется использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Отметим, что на наш взгляд единовременное признание страховой премии в составе расходов (при отсутствии в договоре страхования условия о возврате страховой премии в случае его досрочного расторжения) отвечает требованиям осмотрительности и рациональности, которые предъявляются к учетной политике организации (абзац 4, 7 пункта 6 ПБУ 1/2008[4]).

В то же время, учитывая приведенные Толкования существует иной вариант отражения затрат по страхованию в бухгалтерском учете (независимо от наличия в договоре условия о возврате страховой премии при досрочном расторжении договора).

Рассмотрим порядок отражения расходов по страхованию, исходя из приведенных Толкований.

На дату получения полиса (подписания договора страхования – 05.03.2014г.) у Организации образуется расход на сумму премии, рассчитанной пропорционально сроку действия договора страхования в период с даты начала страхования по дату заключения договора (с 01.10.2013 по 05.03.2014).

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т счетов 20, 26

К-т счета 76 – на сумму страховой премии, определенной пропорционально периоду с 01.10.2013 по 05.03.2014, в размере 427,40 евро (1 000 евро / 365 * 156) по курсу на 05.03.14 (49,9520) – 21 349,48 руб.

На конец отчетного периода (1 квартала 2014, 31.03.2014) Организации аналогичной бухгалтерской записью необходимо отразить затраты по страхованию, приходящиеся на период с 06.03.2014 по 31.03.2014 в размере 71,23 евро (1 000 евро / 365 * 26) по курсу на 31.03.2014 (49,0519) – 3 493,97 руб.

Кроме того, 31.03.14 необходимо отразить курсовую разницу, возникающую от пересчета стоимости кредиторской задолженности, образовавшейся 05.03.2014, по курсу на отчетную дату[5].

Д-т счета 76

К-т счета 91.1 - на сумму 384,70 руб. ((427,40 * 49,9520) – (427,40 *49,0519))

Отметим, что положительная курсовая разница учитывается в прочих доходах на основании пунктов 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, пункта 11 ПБУ 10/99.

На день оплаты страховой премии 01.04.2014 (курс 48,9680) отражается бухгалтерская запись:

Д-т счета 76

К-т счета 51 – на сумму 48 968 руб. (1 000 евро * 48,9680)

Одновременно отражается курсовая разница, от переоценки кредиторской задолженности по состоянию на дату оплаты:

Д-т счета 76

К-т счета 91.1 – на сумму 41,84 руб. ((427,40+71,23)* 49,0519 – (427,40+71,23) * 48,9680)

В дальнейшем расходы на страхование признаются ежеквартально до истечения срока действия договора страхования, пропорционально дням, приходящимся на квартал.

При этом расходы будут признаваться в рублях по курсу на дату оплаты (01.04.2014)[6].

Так, 30.06.2014 Организации необходимо отразить бухгалтерскую запись:

Д-т счета 20,26

К-т счета 76 – на сумму 249,32 евро (1 000 евро / 365 * 91) по курсу на 01.04.14 (48,9680), что составит 12 208,70 руб.

30.09.2014 отражается оставшаяся сумма затрат на страхование в размере 252,05 евро (1 000 / 365 * 92) по курсу на 01.04.2014 (48,9680), что составит 12 342,39 руб.

В результате данного способа отражения затрат по страхованию в бухгалтерском учете отражаются:

- расходы по обычным видам деятельности (страхование) в размере 49 394,54 руб.

- прочие доходы в виде курсовой разницы в размере 426,54 руб.

Отметим, что, по нашему мнению, предложенный в Вашем вопросе вариант учета затрат на страхование (равномерное распределение в течение 6 месяцев после даты уплаты страховой премии) не соответствует действующим нормам бухгалтерского законодательства.

Налоговый учет

В соответствии с Договором страхования объектом страхования являются имущественные интересы Страхователя и/или Застрахованного лица, связанные с риском несения Убытков. При этом страховым случаем является факт предъявления Застрахованному лицу в течение периода страхования или периода обнаружения требования в связи с неверными действиями, имевшими место до даты окончания периода страхования, что с необходимостью ведет к убыткам Застрахованного лица.

При этом Застрахованными лицами являются: директора и должностные лица Организации.

Из изложенного следует, что Организацией была застрахована гражданская ответственность директоров и иных должностных лиц.

Нормами пункта 1 статьи 263 НК РФ предусмотрена возможность признания в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также закрытому перечню видов добровольного имущественного страхования, в частности:

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями;

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Отметим, что на сегодняшний день действующим российским законодательством не предусмотрена обязанность организации застраховать гражданскую ответственность своих руководителей и должностных лиц. Также у нас отсутствует информация о наличии требований об обязательном страховании ответственности указанных лиц, предъявляемых Организации в связи с международными требованиями.

В связи с чем мы делаем вывод, что Организация осуществляет указанное страхование в добровольном порядке.

При этом анализ норм пункта 1 статьи 263 НК РФ позволяет сделать вывод, что рассматриваемый нами вид добровольного страхования ответственности, пунктом 1 статьи 263 НК РФ не предусмотрен.

В таком случае затраты по указанному виду страхования не учитываются в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ 12.03.08 № 03-03-06/1/172:

«Статьей 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены расходы на обязательное и добровольное страхование имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Страхование риска ответственности директоров и управляющих не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования риска вышеуказанной ответственности, по нашему мнению, не могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Кроме того, обращаем внимание на то, что страхование риска ответственности является обязательным условием осуществления определенных видов деятельности. При этом федеральных законов, определяющих условия и порядок осуществления обязательного страхования риска ответственности такими организациями, на сегодняшний день нет».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit