Департамент общего аудита по вопросу учета резерва по выплате премий при реорганизации в форме присоединения
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Хотели получить вашу консультацию по вопросу реорганизации.
В скором времени к нашей компании будут присоединены 23 дочерних общества.
При подготовке требований по переносу остатков у нас возник вопрос на стыке правовой сферы, бух. учета и финансов.
Все копании группы создают резервы под годовые и квартальные премии с отражением на счете 96. При этом, конечно, руководствуются положениями о премировании, действующими в каждом отдельном юр. лице (унификация не проводилась).
В момент исключения из ЕГРЮЛ все локальные акты присоединяемых обществ автоматически прекращают свое существование.
Вот у нас и возник вопрос, насколько корректно принимать в единой компании резерв, начисленный по утратившим силу локальным актам?
В то же время, на практике никто не собирается оставлять персонал без премии и они будут выплачены при достижении результатов по кварталу и по году. По какому алгоритму - вопрос - с правовой точки зрения должен будет применяться единый алгоритм, утвержденный в локальных актах единой компании (без учета того, что было до исключения из ЕГРЮЛ).
Насколько корректно будет сохранить старый резерв? Является ли наша компания правопреемником в части вопроса выплаты еще не начисленных по приказу премий, а только возможных к выплате?
Есть еще один нюанс - если не переносить резерв, то при фактической выплате вся сумма расходов "упадет" в филиале объединенной компании и сильно увеличит расходы по статье "ФОТ", что крайне нежелательно.
Как посоветуете поступить в этой ситуации? Можем мы перенести резерв или нет?
В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, премии как стимулирующие выплаты являются частью заработной платы работника.
Согласно статье 57 ТК РФ условие об оплате труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) является обязательным условием трудового договора.
Порядок выплаты премий может быть прописан как непосредственно в трудовых договорах сотрудников, так и в отдельном документе, коллективном договоре или положении о премировании.
В случае, если условия выплаты премий не прописаны непосредственно в трудовом договоре, а содержаться в коллективном договоре или в отдельном положении, то трудовой договор должен содержать указание на то, что премии выплачиваются на основании такого-то локального акта.
В рассматриваемом случае, выплата премий предусмотрена отдельными положениями. Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что трудовые договора с работниками содержат ссылку на данное положение.
Таким образом, премии выплачиваемые работникам дочерних предприятий являются частью заработной платы, которая в свою очередь, относится к обязательным условиям трудового договора.
В соответствии со статьей 75 ТК РФ изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) либо изменение типа государственного или муниципального учреждения не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации или учреждения.
При отказе работника от продолжения работы в случаях, трудовой договор прекращается в соответствии с пунктом 6 статьи 77 настоящего Кодекса.
Таким образом, трудовые договоры, заключенные дочерними компаниями с работниками, не прекращаются после присоединения этих компаний к Организации.
Согласно статье 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
В связи с этим, по нашему мнению, обязанности работодателя, предусмотренные трудовым договором с работником дочерней компании, переходят к Организации, в том числе обязанности по выплате премий на тех условиях, которые предусмотрены трудовым договором, т.е. в соответствии с положением о премировании дочерней организации.
Для того, чтобы в отношении бывшего работника дочерней компании применялись условия положения о премировании, принятом в Организации, на наш взгляд, необходимо внести соответствующие изменения в трудовой договор.
В соответствии со статьей 72 ГК РФ изменение определенных сторонами условий трудового договора, в том числе перевод на другую работу, допускается только по соглашению сторон трудового договора, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.
Таким образом, по нашему мнению, условия выплаты премии, установленные в Организации, будут действовать в отношении бывших работников после внесения изменений в их трудовые договора. Например, если в трудовых договорах содержалась ссылка на положение о премировании дочерней компании, то соответственно она должна быть заменена на ссылку на положение о премировании самой Организации.
При этом обязательства, возникшие по выплате премий до внесения изменений в трудовой договор, по нашему мнению, в полном объеме подлежат исполнению правопреемником, т.е. Организацией.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010[1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, поскольку обязательство по выплате премий возникает в силу норм трудовых договоров, при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, у дочерних компаний должна была возникнуть обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по выплате годовых и квартальных премий.
Как следует из вопроса, дочерние компании отразили в учете возникновение оценочных обязательств по выплате премий сотрудникам.
В силу статьи 58 ГК РФ указанные обязательства перед работниками в случае реорганизации не ликвидируются, а переходят правопреемнику. Соответственно, у правопреемника возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, и при присоединении, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н[2] (далее – Методические указания).
Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
Соответственно, можно предположить, что в случае, если у реорганизуемой организации существовало какое-либо оценочные обязательство и это обязательство передается правопреемнику, то оценочное обязательство по нему также подлежит передаче.
Нормами законодательства по бухгалтерскому учету не установлен порядок передачи оценочных резервов.
Вместе с этим, следует учитывать следующее.
Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Соответственно, реорганизуемая организация, признавая оценочный резерв, включила его в состав расходов, что нашло отражение в финансовом результате организации (нераспределенная прибыль/непокрытый убыток).
Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 Методических указаний (пункт 23 Методических указаний).
Из норм пункта 23 Методических указаний следует, что при составлении бухгалтерской отчетности правопреемником осуществляется построчное суммирование всех (за исключением показателей уставного капитала, отражение которого осуществляется в соответствии с пунктом 25 Методических указаний) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.
Следовательно, расходы, которые были учтены при формировании финансового результата реорганизуемой организации, будут также косвенно через финансовый результат учтены и в отчетности правопреемника.
В рассматриваемом случае, в отчетности Организации будут учтены расходы дочерних компаний на формирование оценочного обязательства по выплате премий.
В связи с этим, по нашему мнению, поскольку в отчетности учитываются расходы на формирование оценочного обязательства, то и само оценочное обязательство должно отражаться в отчетности. Для этого оценочное обязательство должно быть передано правопреемнику.
Кроме того, следует отметить, что ПБУ 8/2010 не предусматривает ликвидацию оценочного обязательства в случае реорганизации организации.
Следовательно, поскольку правопреемник должен будет отразить оценочные обязательства, возникшие у него в результате присоединения[3], то это приведет к задваиванию расходов, влияющих на финансовый результат. Для того, чтобы такого не произошло, реорганизуемая организация должна передать правопреемнику, сформированные оценочные обязательства.
Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае реорганизации в форме присоединения дочерние компании должны передать сформированные оценочные обязательства по выплате премий Организации, которые будут учтены Организацией в своей отчетности.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.12.10 № 167н.
[2] «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».
[3] Поскольку согласно статье 75 ТК РФ реорганизация не является основанием для расторжения трудовых договоров с работниками, у правопреемника возникают обязанности перед работниками в отношении выплаты премий.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел