Департамент общего аудита по вопросу учета скидки от подрядчика

Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 746 НК РФ).

В соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1).

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2).

Таким образом, стороны вправе предусмотреть в договоре условие о предоставлении скидки, не уменьшающей цену работ. При этом соглашение о предоставлении скидки должно быть зафиксировано в письменной форме.

В соответствии со статьей 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1).

Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору.

Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим исполнением.

Таким образом, в общем случае, договор признается действующим до окончания исполнения сторонами обязательств, если законом или договором не предусмотрено иное.

В рассматриваем случае, договор не только заключен, но и выполнены работы. При этом оплата не произведена, т.е. обязательства по договору не прекращены. В связи с чем можно предположить, что договор на текущий момент продолжает действовать.

Нормы гражданского законодательства не содержат запрета на изменение договора в случае, если обязательство одной из сторон уже выполнено.

Следовательно, на наш взгляд, в рассматриваемом случае, стороны вправе внести изменения в договор, предусмотрев предоставление скидки, несмотря на то, что работы уже выполнены и приняты заказчиком.

При этом следует отметить следующее.

Согласно пункту 2.1 статьи 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, если в договоре прямо не указано, что покупателю предоставляется премия (скидка), которая уменьшает стоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), налоговая база у продавца не корректируется, а у покупателя НДС, принятый к вычету, не восстанавливается.

Соответственно, по нашему мнению, в случае, если стороны не планирует производить пересмотр цены в связи с предоставлением скидки, рекомендуем прямо указать, что предоставляемая скидка не изменяет стоимость выполненных работ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01[1] основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику.

На дату принятия построенного объекта в учете Организации отражается поступление основного средства (в соответствии с первичными документами поставщика):

Дебет 08 Кредит 60 – по стоимости, установленной договором (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 – на сумму НДС, предъявленную поставщиком.

Предоставляемая скидка, по нашему мнению, является прочим доходом, признаваемым в бухгалтерском учете на дату внесения изменений в договор о предоставление скидки (пункт 7 ПБУ 9/99[2]).

При этом в бухгалтерском учете Организации будет отражена запись:

Дебет 60 Кредит 91 – признан прочий доход в виде предоставленной скидки.

Как было указано выше, в случае, если предоставление скидки прямо не предусматривает изменение стоимости выполненных работ, то в соответствии с пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ восстановление ранее принятого к вычету НДС не производится.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли принимаемый построенный объект подлежит учету в составе амортизируемого имущества, стоимость которого также формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением (статьи 256, 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации стоимость объекта будет формироваться исходя из стоимости выполненных работ в соответствии с договором строительного подряда.

Предоставляемая скидка, в свою очередь, включается в состав внереализационных доходов на дату внесения изменений в договор о предоставлении скидки (статья 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказано, например, в письме Минфина РФ от 27.09.12 № 03-03-06/1/506:

«На основании ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно ст. 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

При этом на основании ст. 250 Кодекса премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), не связанных с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налога на прибыль в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым.

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

При этом на основании ст. 271 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 Кодекса датой получения внереализационных доходов для доходов в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг)».

Таким образом, по нашему мнению, предоставляемая скидка, не предусматривающая изменение стоимости выполненных работ, будет учитываться в составе доходов Организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете), не влияя на принятый к учету построенный объект.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 мая 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit