Департамент общего аудита по вопросу учета у доверительного управляющего

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему

Согласно пункту 2 статьи 1012 ГК РФ осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

В рассматриваемом случае, речь идет о доверительном управлении ценными бумагами (облигациями федерального займа), а также денежными средствами.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1 статьи 1013 ГК РФ).

Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом (пункт 2 статьи 1013 ГК РФ).

Так, статьей 5 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее по тексту – Закона № 39-ФЗ) предусмотрена возможность передачи денежных средств в доверительное управление для инвестирования в ценные бумаги и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами.

Таким образом, ценные бумаги и денежные средства (если они будут использоваться для инвестирования в ценные бумаги и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами) могут быть объектом доверительного управления.

В силу статьи 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных статьей 1026 ГК РФ, другое лицо.

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (пункт 1 статьи 1015 ГК РФ).

Управляющий при осуществлении своей деятельности обязан указывать, что он действует в качестве управляющего (статья 5 Закона № 39-ФЗ).

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (статья 1023 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Согласно статье 1025 ГК РФ при передаче в доверительное управление ценных бумаг может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами.

Правомочия доверительного управляющего по распоряжению ценными бумагами определяются в договоре доверительного управления.

Особенности доверительного управления ценными бумагами определяются законом.

Правила настоящей статьи соответственно применяются к правам, удостоверенным бездокументарными ценными бумагами (статья 149).

Согласно статье 5 Закона № 39-ФЗ порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами.

Указанный порядок утвержден Банком России 03.08.15 № 482-П (далее по тексту – Порядок).

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее по тексту – Закон № 402-ФЗ) настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.

Таким образом, доверительный управляющий в части переданного в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета ведет бухгалтерский учет в общем порядке, установленном Законом № 402-ФЗ.

Согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти и Центральный банк Российской Федерации вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В связи с этим, при ведении бухгалтерского учета доверительный управляющий должен руководствоваться указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.11.01 № 97н (далее по тексту - Приказ № 97н).

В соответствии с пунктом 2 Приказа № 97н имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Согласно пункту 3 Приказа № 97н при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.».

В соответствии с пунктом 11 Приказа № 97н при организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») и соблюдение нормы статьи 1018 Гражданского кодекса Российской Федерации об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.

Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя.

В силу пункта 12 Приказа № 97н имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по дебету счетов учета активов (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др.) и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов». При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Поступившие денежные средства от учредителя управления для осуществления долгосрочных инвестиций учитываются по кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Согласно пункту 13 Приказа № 97н при перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а при фактическом перечислении указанных сумм - по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, ведение учета, полученного в доверительное управление имущества, осуществляется доверительным управляющим на отдельном балансе.

При этом отражение операций, связанных с полученным имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Получение доверительным управляющим денежных средств и ценных бумаг в доверительное управление отражается в обособленном балансе записями:

Дебет 51 Кредит 79;

Дебет 58 Кредит 79.

Ценные бумаги отражаются в учете по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Как было указано выше, доверительный управляющий ведет учет полученных активов в общеустановленном порядке и с учетом порядка, предусмотренного учетной политикой учредителя управления.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

Так, согласно пункту 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения (пункт 24 ПБУ 19/02).

Поскольку облигации (ОФЗ) обращаются на организованном рынке ценных бумаг, их рыночная стоимость может быть определена. Соответственно, доверительный управляющий должен производить переоценку данных облигаций по рыночной стоимости с отнесением возникшей разницы на финансовый результат (в прочие доходы или расходы). Периодичность такой переоценки (ежемесячно или ежеквартально) устанавливается учетной политикой учредителя управления.

Результаты переоценки облигаций отражаются доверительным управляющим в обособленном балансе записями:

Дебет 91.2 Кредит 58 – отражено уменьшение стоимости облигаций;

Дебет 58 Кредит 91.1 – отражено увеличение стоимости облигаций.

Облигации федерального займа предполагают выплату купонного дохода.

Согласно пункту 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются прочими доходами.

Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, т.е. ежемесячно (пункт 16 ПБУ 9/99).

Поскольку специального порядка определения процентного дохода по ценным бумагам в бухгалтерском учете не установлено, по нашему мнению, ежемесячный купонный доход по облигациям начисляется исходя из установленной процентной ставки и количества дней купонного периода, приходящихся на текущий месяц.

Таким образом, купонный доход начисляется доверительным управляющим ежемесячно на конец отчетного месяца и отражается в составе прочих доходов в обособленном балансе следующей записью:

Дебет 76.5 Кредит 91.1.

При выплате эмитентом купонного дохода в обособленном балансе доверительным управляющим отражается запись:

Дебет 51 Кредит 76.5.

В случае, если доверительным управляющим, денежные средства, переданные учредителем управления, были использованы на приобретение ценных бумаг, то порядок их учета будет осуществляться также на отдельном балансе в соответствии с ПБУ 19/02:

Дебет 58 Кредит 51.

Согласно пунктам 8, 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Дальнейший учет приобретенных доверительным управляющим ценных бумаг (переоценка и купонный доход по ценным бумагам) будет производиться в порядке, изложенном нами выше.

Поскольку, имущество, передаваемое в доверительное управление, остается в собственности учредителя управления, оно отражается отдельно от имущества доверительного управляющего, на отдельном балансе. То есть доверительный управляющий в своей отчетности не отражает полученное в управление имущество.

Пунктом 4 статьи 1020 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 15 Приказа № 97н при этом согласно указанному пункту представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для бухгалтерской отчетности. В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.».

Из указанных норм, по нашему мнению, можно сделать вывод, что доверительный управляющий должен предоставить отчет о своей деятельности, а также информацию об активах, обязательствах, доходах и расходах. При этом указанные показатели должны быть отражены в форме бухгалтерской отчетности, с пометкой «Д.У.».

Поскольку отраженные в данной бухгалтерской отчетности операции и финансовые результаты должны найти отражение в бухгалтерской отчетности учредителя управления, по нашему мнению, доверительный управляющий должен использовать те же формы отчетности, которые должен составлять учредитель. Данные отчетности, составленной доверительным управляющим, учредитель добавит к своей основной отчетности путем сложения аналогичных показателей.

Таким образом, результаты доверительного управления имуществом, а также само имущество будет отражаться в бухгалтерской отчетности учредителя управления.

Далее рассмотрим порядок налогообложения доходов, получаемых в результате осуществления операций доверительного управления.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участников договора доверительного управления имуществом установлены статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета доходов и расходов определены статьей 332 НК РФ.

В соответствии со статьей 332 НК РФ налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными настоящей главой правилами формирования доходов и расходов.

Доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Таким образом, доверительный управляющий ведет отдельный учет доходов и расходов, связанным с осуществлением операций по управлению имуществом.

Доверительному управляющему при ведении обособленного учета следует руководствоваться учетной политикой учредителя управления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 276 НК РФ для целей настоящей главы имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в соответствии с договором доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой.

При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы такого учредителя осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;

2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов;

3) доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением вознаграждения доверительного управляющего) включаются в состав доходов (расходов) по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок соответствующей категории или внереализационных доходов (расходов) у учредителя договора доверительного управления в порядке, установленном статьями 275, 280 - 282.1, 301 - 305 настоящего Кодекса. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов.

В случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, определение налоговой базы участников такого договора осуществляется в соответствии с положениями пункта 3 статьи 276 НК РФ.

Таким образом, доходы и расходы, возникающие в результате осуществления доверительным управлением имуществом (в том числе ценными бумагами) учитываются в налоговом учете учредителя управления в порядке установленном пунктом 2 статьи 276 НК РФ.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод, что доверительный управляющий ведет налоговый учет доходов и расходов, однако формирование налоговой базы и исчисление налога на прибыль (а также его уплата), производится непосредственно учредителем управления.

Налогообложение полученных учредителем управления доходов производится в соответствии с нормами статьи 284 НК РФ, по ставке 20 процентов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 03 октября 2016г.