Департамент общего аудита по вопросу учета возврата товаров в рамках договора комиссии

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

На основании пункта 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК РФ).

С учетом изложенного при исполнении поручения комитента комиссионер заключает с покупателем сделку по купле-продаже товаров, где права и обязанности продавца исполняет комиссионер. При этом, при исполнении сделки по купле-продаже к комиссионеру не переходит права собственности на поступивший товар от комитента для реализации его третьему лицу. Таким образом, при исполнении комиссионером поручения комитента реализовать товар от своего имени, хоть комиссионер по сделке купли-продажи исполняет обязанности продавца, право собственности на товар переходит к покупателю непосредственно от комитента.

Как следует, из вопроса покупатель возвращает некачественный товар комиссионеру. Правоотношения по возврату некачественного товара в рамках сделки купли-продажи регулируются следующими нормами.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Согласно пункту 1 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

В силу пункта 1 статьи 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В рассматриваемой ситуации речь идет о возврате некачественного товара, то есть об отказе от исполнения покупателем договора купли-продажи в части данного товара. Возврат части товаров в связи с ненадлежащим выполнением условий договора, по нашему мнению, по сути, отменяет первоначальную сделку в части данной продукции.

Поскольку покупатель отказывается от исполнения договора в части некачественного товара, то договор считается частично расторгнутым, и данный товар не переходит в собственность покупателя, а остается в собственности комитента. В результате этого обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки части товара. То есть факт реализации некачественного товара можно признать не свершившимся, а соответственно, и переход права собственности при первоначальной передаче товара.

Далее рассмотрим правомерность выставления счета-фактуры покупателем при возврате некачественного товара принятого им к учету.

При ответе на вопрос мы исходим из того, что покупатель является налогоплательщиком НДС.

В соответствии с разъяснениями контролирующих органов, при возврате некачественного товара, принятого покупателем к учету, у последнего возникает обязанность выписать счет-фактуру на возврат (Письма Минфина РФ от 07.04.15 № 03-07-09/19392, от 27.02.12 № 03-07-09/11, УФНС России по г. Москве от 10.09.07 № 19-11/085977).

Данный вывод основан на нормах подпункта «а» пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137), которым установлена обязанность покупателя отражать в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем. Кроме того, в силу пункта 3 Правил ведения книги продаж покупатель также должен зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж.

Имеется арбитражная практика, подтверждающая данный вывод (Постановления ФАС Уральского округа от 28.01.13 № Ф09-14081/12 по делу № А50-8114/12, ФАС Уральского округа от 30.06.09 № Ф09-4327/09-С2 по делу № А50-15245/2008-А17ФАС Центрального округа от 18.08.11 по делу № А68-7345/2010).

Исходя из приведенных разъяснений, применительно к рассматриваемой ситуации при возврате некачественного товара от покупателя к комиссионеру, последний оформляет счет-фактуру на имя продавца, т.е. комиссионера.

Как отразить операции у Комиссионера?

1. Как правильно в учете отразить счет-фактуру от Покупателя на возврат товаров, нужно ли отражать его в книге покупок или доп.листе к книге продаж (товар не выкупался комиссионером в собственность, а именно происходит возврат ранее отгруженного товара, принадлежащего на праве собственности Комитенту)? Или этот счет-фактуру нужно отразить только в журнале полученных и выданных счетов-фактур? С какими кодами видов операций по НДС?

4. Как отразится операция по возврату в отчетности по НДС у Комиссионера, затронет ли книгу покупок или продаж, журнал выданных и полученных счетов-фактур?

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из изложенной нормы следует, что при осуществлении комиссионером предпринимательской деятельности в интересах комитента на основе договора комиссии, т.е. в том числе при заключении сделок по купле-продаже товаров, исполнении в рамках данной сделки прав и обязанностей продавца, налоговая база комиссионера определяется исключительно как сумма полученного им вознаграждения. Таким образом, комиссионер исполняет обязанности налогоплательщика и уплачивает в бюджет НДС только со своего вознаграждения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

При этом согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Указанные выше нормы, регулируют особенности принятия к вычету суммы НДС при возврате товаров покупателем продавцу.

На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, в целях применения норм НК РФ продавец товаров, включая комиссионера, осуществляющего реализацию товаров от своего имени, при выставлении счета-фактуры со дня отгрузки указанных товаров предъявляет соответствующие суммы НДС покупателю для принятия его к вычету.

Однако, хотя и комиссионер является продавцом, который при реализации товаров от своего имени выставляет счет-фактуру покупателю и предъявляет соответствующую сумму НДС, указанная сумма НДС не уплачивается им в бюджет.

Таким образом, нормы пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ, на наш взгляд, не применяются к комиссионеру.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 169 НК налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных в настоящем пункте договоров.

Таким образом, налоговым кодексом установлена обязанность комиссионеров вести журнал учета полученных и выставленных счетов фактур при осуществлении им предпринимательской деятельности в интересах комитента на основе договора комиссии.

Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее по тексту – Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Так согласно подпункту а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета в графе 1 – порядковый номер записи указываются счета-фактуры, в том числе:

- выставленные комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) при возврате комитенту (принципалу) принятых налогоплательщиком-покупателем на учет товаров в случае реализации комиссионером (агентом) товаров от своего имени покупателю.

Согласно подпункту а) пункта 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета в графе 1– порядковый номер записи счета-фактуры указываются счета-фактуры, в том числе:

- полученные комиссионером (агентом) от налогоплательщика-покупателя в связи с возвратом продавцу-комитенту (принципалу) принятых покупателем на учет товаров в случае реализации комиссионером (агентом) от своего имени покупателю товаров.

В рассматриваемой ситуации комиссионер получает счет-фактуру от покупателя в рамках осуществления предпринимательской деятельности в интересах комитента, так как возврат товара покупателем комиссионеру осуществляется на основании заключенной с ним сделки по реализации товаров от имени последнего. Таким образом, с учетом пункта 3.1. статьи 169 НК РФ и Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур комиссионер в журнале учета регистрирует:

- полученные счета-фактуры от покупателя в связи с возвратом им принятых на учет товаров;

- выставленные счета-фактуры комитенту при возврате ему принятых покупателем на учет товаров.

В соответствии с пунктом 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах

по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137) регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам (пункт 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Следует отметить, ни нормы НК РФ и ни нормы Постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 не содержат обязанности комиссионера по исчислению и уплате НДС в бюджет при выставлении комитенту счета-фактуры указанных в подпункте а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Таким образом, в книге продаж комиссионер регистрирует только счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, что согласуется со статьей 156 НК РФ.

Кроме того, из совокупности норм пункта 5 статьи 171 НК РФ и пункта 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по нашему мнению следует, что право на применение вычета НДС при возврате покупателем товаров возникает у комитента.

Поскольку комиссионер является плательщиком НДС в отношении только своего вознаграждения, и в журнале полученных и выставленных счетов-фактур регистрируются счета-фактуры, в отношении которых комиссионер не исполняет права и обязанности налогоплательщика, то, по нашему мнению, оснований для повторной регистрации полученного счета-фактуры комиссионером в книге покупок не имеется. Аналогично не имеется оснований для регистрации комиссионером в книге продаж выставленного счета-фактуры комитенту при возврате принятых покупателем на учет товаров.

На основании подпункта в) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета указываются:

- в графе 3 - код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании подпункта в) пункта 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учета указываются:

- в графе 3 - код вида операции полученного счета-фактуры по перечню, утверждаемому федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС РФ от 14.03.16 № ММВ-7-3/136@ утвержден перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанным Приказом утвержден следующий перечень кодов видов операций, в том числе:

Из пункта 3.1 статьи 169 НК РФ следует, что комиссионер ведет учет журнала полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах комитента на основе договора комиссии, предусматривающих реализацию товаров.

Таким образом, по нашему мнению, комиссионер регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур полученные счета-фактуры от покупателя в связи с возвратом принятых им на учет товаров и выставленные счета-фактуры комитенту при возврате принятых покупателем на учет товаров с кодом вида операций- 27.

2. Как отражается НДС и отражается ли вообще по этому возврату у комиссионера в декларации по НДС?

Согласно пункту 5.1. статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС[1], сведения из журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, за истекший налоговый период заполняются соответственно в разделе 10 и 11 налоговой декларации по НДС.

3. Как отразить в учете у Комиссионера возврат (передачу) товара Комитенту? Какими операциями (проводками) и первичными документами?

Пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерском учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н (далее по тексту – Методические указания) предусмотрено, что в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

На основании подпункта г) пункта 155 Методических указаний материалы, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», в том числе других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат.

Как нами было изложено выше, при возврате некачественного товара покупателем комиссионеру товар возращенный покупателем является собственностью комитента.

С учетом изложенного и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов № 94н в учете комиссионера в связи с возвратом покупателем некачественно товара отражаются следующие проводки:

Дт 002 - принят на забалансовый учет возвращенный покупателем некачественный товар;

Кт 002 – передача некачественного товара комитенту.

При участии в расчетах комиссионера при возврате покупателем некачественного товара в учете отражается кредиторская задолженность перед покупателем и дебиторская задолженность комитента (Дт 76 «Расчеты с комитентом» Кт 62 «Расчеты с покупателем»).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (подпункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

На основании статьи 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

С учетом изложенного, по нашему мнению, комиссионер при исполнении обязанности продавца по получению от покупателя возвращенного товара оформляет следующие первичные документы:

- отчет об исполнении поручения комитента;

- первичный документ на передачу возвращенного покупателем товара комитенту. Таким документом может быть акт на передачу товаров, содержащий в себе все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Как отразить операции у Комитента?

1. Какие первичные документы должны быть у Комитента от Комиссионера на возврат товара?

Согласно статье 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Учитывая, что комитент вправе предъявить возражения по отчету, на наш взгляд, помимо, указанных нами выше первичных документов выставленных комиссионером (отчет и первичный документ на передачу возвращенного некачественного товара), у комитента должны также быть копии первичных документов, переданных покупателем комиссионеру на возврат некачественного товара.

В соответствии с пунктом 2.1.1. Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее по тексту – Методические рекомендации) порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству и комплектности и его документального оформления регулируются действующими техническими условиями, условиями поставки, договорами купли - продажи и инструкциями о порядке приемки товаров народного потребления по количеству, качеству и комплектности.

Согласно пункту 2.1.7 Методических рекомендаций в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной. Условия возврата товара поставщику могут быть различны и оговариваются в договоре поставки (пункт 2.1.9 Методических рекомендаций).

С учетом изложенного, первичными документами на возврат некачественного товара покупателем комиссионеру являются претензия по качеству, акт об установленном расхождении по качеству при приемке товаров, расходная накладная на возврат товара.

2. Как правильно отразить эти операции в учете, какими проводками?

В рассматриваемой ситуации произошло расторжение договора купли-продажи в части возвращенных товаров, вследствие чего у комитента больше нет оснований признавать выручку от реализации и себестоимость этих товаров, так как не выполняются условия для признания выручки и расходов.

В связи с этим, по нашему мнению, комитенту необходимо внести корректирующие записи в учет методом сторно. Вместе с этим, следует учитывать, что метод сторно в рассматриваемой ситуации применяется в случае, если реализация и возврат товара производятся в одном отчетном периоде.

Таким образом, если товар реализован и возвращен в одном отчетном периоде, то операции, связанные с его возвратом отражаются в учете продавца следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 – СТОРНО – сторнирована выручка от реализации;

Дебет 90 Кредит 68 – СТОРНО – сторнирована сумма НДС;

Дебет 90 Кредит 41 – СТОРНО – сторнирована себестоимость некачественного товара.

3. Как отразится НДС по возврату в декларации по НДС, книге покупок или книге продаж у Комитента?

Право на применении вычета суммы НДС по возвращенному товару от покупателя возникает у комитента:

- на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером комитенту при возврате комитенту принятых налогоплательщиком-покупателем на учет товаров в случае реализации комиссионером товаров от своего имени покупателю (подпункту а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

- после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров и не позднее одного года с момента возврата (пункт 5 статьи 171 НК РФ, пункт 4 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, по мере возникновения права на вычет комитент регистрирует выставленную комиссионером счет-фактуру в книге покупок.

В соответствии с пунктом 38.8 Порядка заполнения раздела 3 декларации в графе 3 по строке 120 отражаются суммы налога, принимаемые к вычету налогоплательщиком-продавцом (за исключением покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента), в случаях, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 НК РФ (Приказ ФНС России от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме»).

С учетом изложенного, комитентом, сумма НДС, подлежащая вычету на основании счета-фактуры комиссионера, отражается по строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Можно ли у комиссионера провести корректировку реализации и выставить Комитенту корректировочный счет-фактуру, будет ли это правильно?

Налоговым кодексом РФ и Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее по тексту – Постановление № 1137) разграничивается понятие счет-фактура и корректировочный счет-фактура.

Согласно разъяснениям финансовых органов[3] на основании подпункта а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, пункта 5 статьи 171 НК РФ при возврате принятых на учет покупателем товаров продавцу выставляется счет-фактура. При этом, при возврате товаров, не принятых покупателем на учет продавец товаров выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Таким образом, исходя из норм законодательства и официальных разъяснений, в рассматриваемой ситуации не имеется оснований для выставления комиссионером корректировочного счета-фактуры, так как при возврате покупателем принятых на учет товаров счет-фактуру на возврат оформляет сам покупатель.

Как следует из пункта 3 статьи 168, пункта 1 статьи 169, пункта 10 статьи 172 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров.

В случае, возврата покупателем товаров принятых к учету им выставляется счет-фактура на (возвращенный) отгруженный товар. В таком случае у покупателя также нет основания для выставления продавцу корректировочного счета-фактуры, так как в указанном случае не происходит изменения количества отгруженного покупателем продавцу товаров.

Из порядка, предусмотренным Постановлением № 1137 следует, что при приобретении комиссионером от своего имени для комитента у продавца товара, комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на приобретенный товар с отражением соответствующих данных счетов-фактур выставленных ему продавцом (пункт 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Таким образом, применяя норму по аналогии, комиссионер при возврате комитенту принятых покупателем на учет товаров выставляет счет-фактуру комитенту с учетом данных отраженных в счете-фактуре выставленной комиссионеру покупателем. Т.е. если покупатель комиссионеру выставляет счет-фактуру на возвращенный товар, то и комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, а не корректировочный счет-фактуру.

Еще стоит учесть тот факт, что возвраты происходят в разные отчетные периоды, как я писала выше: после окончания периода и до окончания отчетного налогового периода.

В случае, если реализация и возврат товара осуществляется в разных налоговых периодах, операции связанные с возвратом отражается в аналогичном вышеизложенному порядке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 августа 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit