Департамент общего аудита по вопросу учета затрат на дорогостоящий ремонт

Налоговый учет

Особый порядок учета расходов на ремонт предусмотрен статьей 260 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом пунктом 1 статьи 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ),

С учетом изложенного, условиями договора аренды могут быть предусмотрены обязанности арендатора нести за свой счет расходы по капитальному и текущему ремонту.

С учетом изложенных норм, в расходах для целей налогообложения прибыли затраты на ремонт основных средств и арендованных основных средств, при условии, что стоимость ремонтных работ арендодателем не возмещается, признаются в периоде их осуществления.

При этом на основании пункта 3 статьи 260 НК для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

То есть нормами налогового законодательства предусмотрен механизм создания резерва под предстоящие ремонты основных средств.

Цель создания такого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат, и, таким образом, оптимизировать налогообложение прибыли.

При этом в случае создания указанного резерва, все затраты на ремонт основных средств должны списываться за счет указанного резерва. То есть, по своей сути, механизм создания резерва предусматривает отражение в расходах отчислений в резерв, рассчитанных на основе определенных показателей, и последующее списание затрат на ремонт за счет созданного резерва.

Статьей 324 НК РФ предусмотрен следующий порядок формирования резерва под предстоящие ремонты основных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств[1] определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что нормы статьи 324 НК РФ не содержат отдельных положений, предусматривающих создание резерва под предстоящие расходы на ремонт арендуемых основных средств.

При этом в Письме Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 указано следующее:

«В соответствии с п. 2 ст. 324 Кодекса налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным указанным пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Учитывая изложенное, расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы на ремонт арендованных основных средств не могут быть учтены за счет созданного резерва.

В то же время в Письме МНС РФ от 26.02.04 № 02-5-11/38@ сделан иной вывод:

«Под основными средствами в целях налогообложения прибыли согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В случае, когда арендованное имущество соответствует указанным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.

В соответствии со статьей 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора по ремонту арендованных основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.

Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних».

Таким образом, мнение контролирующих органов по данному вопросу противоречиво. По нашему мнению, учитывая более позднюю позицию Минфина РФ, расходы на ремонт арендованных основных средств не могут быть учтены за счет созданного резерва.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

Комментируя нормы пункта 2 статьи 324 НК РФ, Минфин РФ в Письме от 22.06.2011г. № 03-03-06/1/369 разъясняет следующее:

«…Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.».

Таким образом, с учетом разъяснений Минфина РФ и положений статьи 324 НК РФ, для того, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, необходимо:

1. Определить совокупную стоимость основных средств, как первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 01 число, того налогового периода, в котором Организацией принято решение создать резерв под предстоящие ремонты основных средств;

2. Определить норматив отчислений в резерв, для этого:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств, исходя из периодичности проведения ремонтных работ в текущем налоговом периоде;

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три);

в) сравнить полученные данные в пунктах а) и б), в случае если данные по пункту а) превышают данные по пункту б), то предельная сумма отчислений в резерв равна данным по пункту б);

д) определить норматив отчислений в резерв, который утверждается учетной политикой (предельная сумма отчислений в резерв, с учетом пункта в) х 100 % / совокупную стоимость основных средств).

3. Определить размер отчислений в резерв, как совокупная стоимость основных средств х норматив отчисления. Исходя из абзаца 5 статьи 324 НК РФ, отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, для определения размера отчисления включаемого в расход на последнее число отчетного (налогового) периода налогоплательщику следует полученную сумму размера отчислений в резерв поделить на 4[2].

Исходя из смысла абзаца 4 пункта 2 статьи 324 НК РФ, налогоплательщиком предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (далее – дополнительные отчисления в резерв), при условии, что:

1) налогоплательщиком принято решение накапливать средства на проведение такого ремонта в течение более одного налогового периода;

2) в предыдущие налоговые периоды указанные или аналогичные виды ремонтов им не проводились. При этом под предыдущими налоговыми периодами следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду (Письмо Минфина РФ от 29.11.05 № 03-03-04/1/386).

Таким образом, в случае если Вашей Организацией осуществляется плановый капитальный ремонт собственных самолетов с периодичностью более 3-х лет, и средства на такой ремонт будут накапливаться в течение более одного года, то Организация вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на дополнительные отчисления, представляющие собой отчисления на финансирование дорогостоящего капитального ремонта.

Из разъяснений финансовых органов положений абзаца 4 пункта 2 статьи 324 НК РФ следует, что дополнительные отчисления в резерв определяются исходя из общей суммы финансирования на ремонт особо сложных и дорогих видов капитального ремонта поделенной на количество полных лет, между которыми происходят указанные или аналогичные виды ремонтов (Письмо от 15.03.06 № 03-03-04/1/236).

Непосредственно в налоговом периоде, в котором осуществляются особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, дополнительные отчисления в резерв не производятся. То есть, по сути, завершить накопление средств на финансирование такого ремонта необходимо в том году, который предшествует году начала ремонтных работ (Письмо Минфина РФ от 15.03.06 № 03-03-04/1/236).

Дальнейший порядок использования резерва под престоящие ремонты основных средств определен в абзацах 5-8 пункта 2 статьи 324 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Из выше изложенных пунктов следует:

- фактически осуществленные затраты на ремонт основных средств списываются за счет сумм созданного резерва;

- если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в (отчетном) налоговом периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода;

- если на конец налогового периода остаток сумм резерва превышает фактические затраты на ремонт, то разница подлежит включению в доход налогоплательщика;

- при накоплении средств на дорогостоящий (сложный) капитальный ремонт остаток накоплений переносится на следующий налоговый период, до налогового периода проведения такого ремонта.

В случае, если Вами будет принято решение о создании резерва по предстоящим расходам на ремонт основных средств для целей налогообложения, то в учетной политике для целей налогообложения должно быть указание на это, а также должен быть предусмотрен порядок его создания.

При этом нормы статьи 324 НК РФ свидетельствуют о том, что принятие решение о создании резерва должно быть принято до налогового периода, с которого будет осуществляться создание резерва.

В этом случае, в учетную политику для целей налогообложения должны быть внесены изменения, которые будут применяться с 01-го числа налогового периода.

Бухгалтерский учет

Обращаем Ваше внимание, что действующее бухгалтерское законодательство не предусматривает с 01.01.2011г. возможность создания резерва по предстоящим расходам на ремонт основных средств[3].

В соответствии с пунктами 5,7 ПБУ 10/99[4] расходы на ремонт основных средств, используемых в процессе производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), являются расходами по обычным видам деятельности.

На основании пункта 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены (пункты 5, 7 и 18).

Отметим, что расходы на ремонт основных средств не являются оценочными обязательствами (Приложение № 1 к ПБУ 8/2010[5]).

При этом обращаем Ваше внимание на разъяснения Минфина РФ в Письме от 09.01.13 № 07-02-18/01:

«…Согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, среди прочего, посредством ремонта.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Учитывая это, а также пункт 7 ПБУ 1/2008 и пункт 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала…».

С учетом вышеизложенного, затраты на дорогостоящий плановый ремонт, могут равномерно включаться в расходы в течение периода, через который проводится такой ремонт.

Для отражения соответствующих затрат равномерно Организацией, по нашему мнению, может быть использован счет 97 «Расходы будущих периодов». При этом в бухгалтерском балансе накопленные на данном счете затраты на ремонт отражаются в разделе I «Внеоборотные активы».

В то же время обращаем Ваше внимание, что данный способ отражения затрат на дорогостоящий ремонт основных средств основан на позиции Минфина РФ и напрямую нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен. В случае если Организацией будет принято решение о применении указанного способа целесообразно закрепить данный вариант в учетной политике.

При этом полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем.

Также обращаем Ваше внимание, что позиция Минфина РФ, по нашему мнению, высказана только в отношении объектов, которые отражаются в составе основных средств организации, т.е. объектов, принадлежащих организации. При этом учитывая, что арендованные объекты имущества не отражаются в отчетности в составе основных средств (за исключением лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя), вопрос о возможности отражения затрат на ремонт такого имущества остается спорным и в приведенном Письме Минфина РФ по сути не рассматривался.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit