Департамент общего аудита по вопросу учету расходов по договору услуг, заключенному с резидентом Казахстана

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, признаются затраты, единовременно удовлетворяющие следующим условиям:

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

- экономически обоснованы и направлены на получение дохода;

- документально подтверждены.

К вопросу прилагается Агентский договор на осуществление поиска покупателей на товары принципала.

Проанализируем соответствие некоторых условий представленного договора агентскому договору, порядок заключения которого регулируется нормами глав 51 «Комиссия» и 51 «Агентирование» ГК РФ:

1. В силу пункта 1.1 Договора агент обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет Принципала следующие действия:

- осуществлять поиск покупателей на товары Принципала;

- осуществлять сбор заказов покупателей на приобретение товаров Принципала и направлять их Принципалу;

- осуществлять содействие в оформлении и заключении договоров купли-продажи с покупателями товаров Принципала;

- выполнять иные необходимые действия для привлечения покупателей товаров Принципала в соответствии с условиями настоящего Договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По нашему мнению, условия представленного договора соответствует предмету агентского договора

2. Пунктом 3.1 Договора определено, что Принципал обязуется уплачивать Агенту ежемесячное вознаграждение, сумма которого устанавливается сторонами договорным путем на основании задания Принципала, передаваемого Агенту не позднее 20 числа каждого предшествующего отчетного месяца и фиксируется в Приложении №1 к настоящему Договору.

Агенту устанавливается дополнительное вознаграждение в виде премии за осуществленные продажи. Система мотивации, размер и срок выплат дополнительного вознаграждения оговорены в Приложении №3 к настоящему договору (пункт 3.3 Договора).

Статьей 1006 установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

Таким образом, сумма вознаграждения не является существенным условием агентского договора, в связи с чем, считаем, что стороны вправе установить в договоре условие о том, что вознаграждение определяется отдельно в отношении каждого конкретного задания, а также возможность уплаты дополнительного вознаграждения, размер которого зависит от объема оказанных услуг.

3. В силу пункта 3.2 Принципал возмещает Агенту расходы, понесенные им для исполнения настоящего Договора (далее «Расходы»):

3.2.1. Расходы на интернет соединение, включая стоимость подключения и стоимость выбранного трафика на мобильных и стационарных устройствах Агента.

3.2.2. Транспортные расходы, включая авиабилеты, Ж/Д билеты и стоимость общественного транспорта вне г. Астана, а так же расходы на топливо, в случае использования собственного транспортного средства.

3.2.3. Суточные расходы в размере 805 (восемьсот пять) рублей РФ 00 копеек в сутки, при исполнении Агентом своих обязательств вне территории г. Астана.

3.2.4. Указанные Расходы возмещаются Принципалом в срок не позднее 5 (пяти) дней с момента предоставления ежемесячного отчета о расходах Агента, оговоренного в Приложение №2 к настоящему Договору, при условии представления Агентом документов, подтверждающих произведенные расходы.

В соответствии с нормами статей 1001 и 1011 ГК РФ принципал обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, условие о том, что принципал возмещает расходы, осуществленные агентом в рамках агентского договора, также, на наш взгляд, также соответствует сути агентского договора.

4. Пунктом 2.6.2 Договора предусмотрено, что принципал обязан передать Агенту во временное пользование на период действия настоящего Договора необходимые средства для исполнения настоящего договора, такие как сим-карту сотовой связи с федеральным номером Республики Казахстан, компьютер (ноутбук), а так же планшетный компьютер по мере необходимости.

Отметим, что на основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Поскольку положения ГК РФ не регламентируют права и обязанности сторон агентского договора, связанные с возможностью обеспечения агента оборудование в целях выполнения им своих обязательств по договору, считаем, что стороны вправе самостоятельно определить порядок взаимодействия по данному вопросу.

На основании изложенного, считаем, что с точки зрения действующих норм гражданского законодательства представленный договор является агентским.

Далее рассмотрим, удовлетворяют ли расходы, связанные с оплатой услуг агента, всем критериям, необходимым для их включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы по оплате услуг агента в виде агентского вознаграждения, а также в виде возмещаемых расходов, не поименованы в статье 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Кроме того, поскольку функции агента связаны с реализацией товаров Организации, т.е. непосредственно связаны с производственной деятельностью, считаем, что расходы, связанные с оплатой услуг агента, являются для Организации экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Действующим законодательством не установлен порядок документального оформления расходов, связанных с оплатой услуг агента. С учетом действующих норм бухгалтерского законодательства (пункт 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ), по нашему мнению, в данном случае для документального оформления будет достаточно наличия следующих документов:

- агентский договор;

- задание-отчет агента, свидетельствующий об объеме выполненного задания, сумме вознаграждения и сумме расходов, подлежащих возмещению с приложением копий подтверждающих документов.

С учетом изложенного, считаем, что Организация будет вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг агента.

2. Будут ли на организацию возлагаться обязанности налогового агента по НДС, уплачивается ли налог на доходы за пределами РФ, удерживается ли налог на доходы, выплаченные иностранным организациям?

НДС.

Как следует из вопроса, планируется заключить агентский договор между Организацией – резидентом РФ и Индивидуальным предпринимателем – резидентом Республики Казахстан.

Отметим, что РФ и Республика Казахстан являются членами Таможенного союза.

В этом случае, порядок налогообложения НДС услуг, оказываемых между участниками Таможенного союза, регламентируется Соглашением «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» от 25.01.08 (далее - Соглашение).

На основании статьи 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между Сторонами.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе утвержден Протоколом от 11.12.09 (далее - Протокол).

Согласно статье 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг[1].

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.

Порядок определения места реализации работ, услуг приведен в статье 3 Протокола.

Так, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1 – 4 пункта 1 статьи 3 Протокола.

Услуги, оказываемые в рамках посреднических договоров, в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 3 Протокола не поименованы, в связи с чем, считаем, что местом реализации таких услуг признается место деятельности их исполнителя.

В рассматриваемом нами случае, посреднические услуги оказываются индивидуальным предпринимателем – резидентом Республики Казахстан.

Соответственно, местом реализации услуг признается Республика Казахстан, и налогообложение НДС осуществляется в соответствии с законодательством Казахстана.

В силу изложенного, считаем, что услуга, оказываемая в рамках представленного агентского договора, не подлежит налогообложению НДС в соответствии с российским законодательством, в связи с чем, у Вашей Организации не возникает обязанности по выполнению функций налогового агента.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[2].

Поскольку Индивидуальный предприниматель оказывает услуги на территории Казахстана, при ответе будем исходить из того, что он не является резидентом РФ.

В этом случае объект налогообложения НДФЛ с дохода, полученного индивидуальным предпринимателем – резидентом Республики Казахстан, может возникнуть только в том случае, если им получен доход от источника в РФ.

В силу подпункта 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ вознаграждение за оказанную услугу за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

В рассматриваемом нами случае индивидуальный предприниматель оказывает услугу за пределами РФ, в связи с чем, доход, получаемый исполнителем, относится к доходам, полученным за пределами РФ.

В этом случае, на наш взгляд, не возникает дохода, подлежащего налогообложением НДФЛ в соответствии с законодательством РФ.

Также, отметим, что между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан Конвенция «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» от 18.10.96 (далее - Конвенция).

Прямо порядок налогообложения доходов, полученных физическим лицом при оказании услуг в рамках посреднического договора, положениями Конвенции не предусмотрен.

На наш взгляд, в данном случае могут быть применимы нормы, регулирующие порядок налогообложения доходов, полученных от осуществления деятельности независимого характера, либо иных доходов.

Так, пунктом 1 статьи 14 Конвенции установлено, что доход, полученный резидентом договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом государстве, кроме случаев, когда резидент располагает в другом договаривающемся государстве регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления такой деятельности. Если у него есть такая база, доход может облагаться налогом в другом государстве, но только в части, относящейся к этой постоянной базе.

Кроме того, в силу статьи 21 Конвенции виды доходов резидента договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве.

В любом случае, независимо от применяемых норм Конвенции можно сделать вывод, что доход, получаемый физическим лицом – резидентом Казахстана, подлежит обложению налогом с дохода только на территории Республики Казахстан.

Таким образом, по нашему мнению, у Организации не возникает обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода, выплачиваемого физическому лицу по агентскому договору.

3. Нужно ли оформлять паспорт сделки, учитывая, что на момент заключения договора общую стоимость услуг полностью определить еще невозможно?

В силу пункта 6.1 Инструкции № 138-И[3] Банка РФ от 04.06.12 № 138-И резидент, являющийся стороной по контракту, в частности, по агентскому договору, предусматривающему оказание услуг (пункт 5.1.3 Инструкции № 138-И), оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки и осуществляет валютные операции, связанные с расчетами по контракту, только через свои счета, открытые в уполномоченном банке, оформившем ПС, либо в уполномоченном банке.

При этом на основании пункта 5.2 Инструкции № 138-И требования по оформлению паспорта сделки распространяются на контракты, сумма обязательств по которым равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США.

В свою очередь, пунктом 6.5 Инструкции № 138-И предусмотрено, что резидент для оформления ПС в уполномоченном банке представляет заполненную форму ПС, документы и информацию, на основании которых заполнена указанная форма, в зависимости от того, какое из указанных ниже исполнений обязательств по контракту начнется раньше, не позднее следующих сроков[4]:

6.5.3. при зачислении иностранной валюты или валюты РФ по контракту от нерезидента на счет резидента, открытый в уполномоченном банке или в банке-нерезиденте, а также при списании иностранной валюты или валюты РФ по контракту в пользу нерезидента со счета резидента, открытого в уполномоченном банке или в банке-нерезиденте, в котором не определена сумма обязательств, - не позднее срока, установленного настоящей Инструкцией для представления резидентом справки о валютных операциях при проведении той валютной операции, в результате которой сумма расчетов по контракту будет равна или превысит в эквиваленте 50 тыс. долларов США по курсу иностранных валют по отношению к рублю на дату заключения контракта, либо в случае изменения суммы обязательств по контракту на дату заключения последних изменений (дополнений) к контракту, предусматривающих такие изменения;

6.5.6. при исполнении обязательств по контракту посредством выполнения работ, оказания услуг, передачи информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, - не позднее срока, установленного настоящей Инструкцией для представления резидентом справки о подтверждающих документах;

6.5.7. при исполнении обязательств по контракту способом, отличным от указанных в подпунктах 6.5.1 - 6.5.6 настоящего пункта, - не позднее срока, установленного настоящей Инструкцией для представления резидентом справки о подтверждающих документах.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что, если в результате проведения расчетов по контракту, в котором цена договора заранее не определена, сумма обязательств достигнет пороговой суммы в эквиваленте 50 тыс. долларов США, то у резидента возникает обязанность оформить паспорт сделки по такому контракту.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае у Организации возникнет обязанность оформить паспорт сделки в том случае, если суммарный объем обязательств по агентскому договору достигнет суммы в эквиваленте 50 тыс. долларов США.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Анализ арбитражной практики показывает, что в настоящее время нередки случаи переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые договоры в ситуациях, когда, договор подряда предусматривает ряд условий, характерных для трудовых правоотношений.

Данную возможность предусматривает и статья 11 ТК РФ, согласно которой в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Из анализа норм ТК РФ, в частности, статьи 57 ТК РФ следует, что основными отличительными признаками трудового договора, являются:

- определение места работы;

- определение трудовой функции (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы);

- определение условий оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- определение режима рабочего времени и времени отдыха.

Таким образом, для трудовых договоров характерно включение сотрудника в производственную деятельность организации, исполнение им определенной трудовой функции, а не разового задания, подчинение его трудовому распорядку, систематическая выплата заработной платы, не зависящая от объема выполненной работы.

Кроме того, судебными инстанциями также указывается ряд признаков, характерных для трудовых взаимоотношений.

В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.04.13 № Ф09-2424/13 охарактеризовал трудовые отношения следующими признаками:

«…прием на работу производится по личному заявлению работника путем издания приказа (распоряжения) работодателя; на основании трудового договора осуществляется зачисление работника на работу по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приеме его на работу; обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию; выполнение работы производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность организации; работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку организации, составным элементом которого является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; при исчислении заработной платы применяются тарифные ставки и оклады; заработная плата выплачивается не реже двух раз в месяц в размере не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда; трудовые отношения являются длящимися и существуют независимо от наличия или отсутствия результата работы работника; работнику предоставляются гарантии социальной защиты.

Основными признаками трудового договора являются личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определенного рода, а не разового задания, гарантия социальной защищенности».

В рассматриваемом нами случае в рамках агентского договора исполнитель не подчиняется определенному графику рабочего времени, отсутствует определенное место работы, сумма вознаграждения определяется по соглашению сторон на основании отдельного задания. На наш взгляд, данные аспекты не характерны для трудовых отношений.

С другой стороны набор выполняемых физическим лицом обязанностей, может быть квалифицирован как выполнение трудовой функции, оплата авансов и премии осуществляется на систематической основе, что может косвенно соответствовать трудовым взаимоотношениям.

Однако, данные условия не противоречат сути гражданско-правового договора, поэтому, на наш взгляд, переквалификация агентского договора в трудовой на основании тех условий, которые одновременно могут быть типичны как для гражданско-правовых взаимоотношений, так и для агентских правоотношений, маловероятно.

Кроме того, переквалификация агентских правоотношений в трудовые, на наш взгляд, не повлечет каких-либо неблагоприятных последствий с точки зрения норм российского законодательства ни для самой Организации, ни для физического лица.

Наше мнение основано на следующем:

Налог на прибыль

Расходы, связанные с оплатой труда сотрудника учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в силу статьи 255 НК РФ. В связи с чем, считаем, что возникновение претензий в отношении правомерности признания в составе расходов в виде агентского договора, переквалифицированного в трудовой договор, маловероятно.

Страховые взносы

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 167-ФЗ[5] застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане РФ, постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства, временно пребывающие на территории РФ, заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор на срок не менее шести месяцев, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг.

Нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 2 Закона № 255-ФЗ[6] установлено, что обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам.

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона № 326-ФЗ[7] застрахованными лицами, подлежащими обязательному медицинскому страхованию, являются граждане РФ, постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, лица без гражданства, а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», работающие по трудовому договору или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг.

Соответственно, к застрахованным лицам по таким видам обязательного страхования не относятся иностранные граждане, пребывающие и осуществляющие деятельность за пределами РФ, независимо от того, какого вида взаимоотношения с ним оформлены, трудовые или гражданско-правовые.

Данный вывод подтверждается разъяснениями, изложенными в Письме Минздравсоцразвития РФ от 12.02.10 № 295-19.

НДФЛ

В случае переквалификации договора в трудовой, по нашему мнению, объекта налогообложения НДФЛ не возникнет, поскольку физическое лицо не будет являться резидентом РФ, а доход будет получен за пределами РФ в соответствии с нормами пункта 1 статьи 207 и подпунктов 6 пунктов 1 и 3 статьи 208 НК РФ.

Данная позиция подтверждается разъяснениями фискальных органов – письма Минфина РФ от 13.02.12 № 03-04-06/6-35, от 26.01.11 № 03-04-06/6-10, от 24.12.10 № 03-04-05/6-743.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit