Департамент общего аудита по вопросу уплаты авансовых платежей при изменении юридического адреса организации на адрес ее обособленного подразделения.

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах и по месту нахождения организации, и по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ в случаях изменения места нахождения организации, места нахождения обособленного подразделения организации снятие их с учета осуществляется налоговым органом, в котором организация состояла на учете.

Организация может сменить адрес места нахождения как на адрес места нахождения обособленного подразделения, так и на иной адрес.

При этом в силу статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, в случае, если организация изменяет место своего нахождения на адрес обособленного подразделения, то обособленное подразделение подлежит закрытию (снятию с учета), так как перестает соответствовать критерию обособленного подразделения. При этом, в случае если по адресу своего прежнего места нахождения Организация продолжает осуществлять деятельность, то по данному адресу возникает обособленное подразделение.

Следовательно, обособленное подразделение в городе Б подлежит закрытию в момент постановки на учет по его адресу головной организации, а в городе А в этот же момент возникает обособленное подразделение.

Согласно подпункту 3.1 пункта 2 статьи 23 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией) в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через такое обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).

То есть о закрытии обособленного подразделения в городе Б Организация должна была сообщить до 21.05.15.

Для закрытия обособленного подразделения организация представляет в налоговый орган по месту нахождения сообщение по форме, установленной в Приложение № 4 к Приказу ФНС России от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@.

Согласно пункту 4 статьи 84 НК РФ снятие с учета организации по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня получения сообщения о закрытии обособленного подразделения.

Аналогично, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств) в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.

То есть об открытии обособленного подразделения в городе А Организация должна сообщить не позднее 18.06.15.

Для открытия обособленного подразделения организация представляет в налоговый орган по месту нахождения сообщение по форме, установленной в Приложении № 3 к Приказу ФНС России от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@.

Далее рассмотрим порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в следующих случаях:

1. Изменилось местонахождения головной организации;

2. В случае, когда обособленное подразделение было открыто в течение налогового периода (город А);

3. В случае, когда обособленное подразделение было закрыто в течение налогового периода (город Б).

1. Изменилось местонахождение головной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Таким образом, при изменении места нахождения Организации уплата авансовых платежей, а также подача декларации по налогу на прибыль осуществляется по новому адресу.

2. Обособленное подразделение было открыто в течение налогового периода (город А).

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные настоящим Кодексом, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Согласно пункту 4 статьи 288 НК РФ налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

На основании пункта 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Пунктами 3 и 4 статьи 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в отчетном периоде, следующим за периодом, в котором открыто обособленное подразделение, возникает обязанность по уплате авансового платежа.

Поскольку авансовые платежи по итогам отчетного периода подлежат уплате не позднее 28 календарных дней со дня окончания такого периода, можно сделать вывод о том, что такие авансовые платежи подлежат расчету начиная с того периода, когда было создано обособленное подразделение.

Следовательно, в Вашей ситуации, обязанность по уплате авансовых платежей по созданному в июне в городе А обособленному подразделению возникнет с 3-его квартала 2015 года, причем доля прибыли этого обособленного подразделения будет определяться по данным 2-ого квартала.

3. Обособленное подразделение было закрыто в течение налогового периода (город Б).

Доля прибыли закрытого обособленного подразделения и окончательная сумма налога (авансового платежа) уплачиваемого в бюджет субъекта РФ, в котором оно находилось, рассчитываются по итогам отчетного периода, в котором это обособленное подразделение было ликвидировано.

При этом, начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку на конец отчетного периода отсутствуют данные, на основании которых может быть определена доля прибыли.

Порядок действий при расчете налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ после ликвидации обособленного подразделения, как за отчетный период, в котором оно было ликвидировано, так и за последующие периоды, глава 25 НК РФ не регламентирует.

Официальная позиция налоговых органов и Минфина РФ была изложена в многочисленных письмах, и заключается в следующем.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится.

Учитывая, что налоговые декларации по налогу на прибыль организаций составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто.

В связи с этим налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период. В этих уточненных налоговых декларациях могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, исчисленные на квартал, в котором произошло закрытие обособленного подразделения, и одновременно увеличены платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации.

Если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто, то в уточненных налоговых декларациях по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по ненаступившим срокам уплаты и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Такая позиция была изложена, например, в Письме УФНС по г. Москве от 30.05.11 № 16-15/052700 (со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 24.02.09 № 03-03-06/1/82), в совместном Письме Минфина РФ и ФНС от 07.04.11 № КЕ-4-3/5530@.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.02.10 № 16-15/017656 по вопросу расчета суммы налога на прибыль по закрытому обособленному подразделению было отмечено следующее:

«В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится.

Учитывая, что декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, определяется без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто».

Таким образом, по мнению фискальных органов, последним отчетным периодом в отношении ликвидируемого обособленного подразделения, является отчетный период, предшествующий соответствующему кварталу, в котором оно было закрыто.

За последний отчетный период, по сути, фиксируется налоговая база, рассчитанная по обособленному подразделению, и в следующих отчетных периодах такая база подлежит исключению из общей базы по налогу на прибыль.

Аналогичный принцип в настоящее время закреплен и в Порядке заполнения налоговой декларации, утвержденном Приказом ФНС РФ от 26.11.14 № ММВ-7-3/600@ (далее - Порядок).

Так, согласно пункту 10.1 Порядка Приложение № 5 к Листу 02 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения» заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде, или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ. Количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений или групп обособленных подразделений.

Пунктом 10.2 Порядка предусмотрено, что при закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в Декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения. Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений № 5 к Листу 02 Декларации с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен» по закрытым обособленным подразделениям.

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что по итогам отчетного (налогового) периода, в котором обособленное подразделение было закрыто, показатели для расчета доли прибыли, относящейся к такому обособленному подразделению, будут равны нулю, обязанность по уплате налога у Организации возникает в виду того, что в этом случае фиксируется налоговая база по налогу на прибыль, рассчитанная по итогам периода, предшествующего периоду закрытия обособленного подразделения.

В рассматриваемом нами случае периодом, по итогам которого будет определена налоговая база по налогу на прибыль, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, будет 1 квартал.

Следует отметить, что существует и иная точка зрения по данному вопросу, выраженная некоторыми специалистами, заключающаяся в том, что последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения является временной отрезок с начала стандартного отчетного периода и до даты закрытия подразделения.

Данный вывод основан на аналогии применения пункта 3 статьи 55 НК РФ, касающегося порядка ликвидации организации, к обособленным подразделениям, и согласно которому, если организация была ликвидирована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации.

Вместе с тем, поскольку позиция фискальных органов по данному вопросу однозначна, другой порядок действий Организации может повлечь проблемы и разногласия при подаче деклараций в налоговые органы в отношении ликвидируемых обособленных подразделений, поэтому рекомендуем в данном случае руководствоваться алгоритмом действий, предложенным Минфином РФ и налоговыми органами.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. 28.05.15 ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль должны быть уплачены в бюджет города Б, как по головной организации, так и по обособленному подразделению. При этом выплаты в бюджет города А не производятся.

2. 28.06.15 ежемесячные авансовые платежи должны быть уплачены только в бюджет города Б по головной организации. При этом обязанность уплачивать авансовые платежи в бюджет города А по обособленному подразделению возникнет только с 3 квартала 2015 года.

3. При формировании декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2015 года Приложение № 5 к Листу 02[1] следует заполнять как для открытого в городе А, так и для закрытого в городе Б обособленных подразделений. При этом налоговая база для закрытого обособленного подразделения рассчитывается по итогам 1 квартала.

4. Организация должна представить декларацию по налогу на прибыль за 1 полугодие 2015 года по организации в целом, с учетом обособленного подразделения, по новому месту нахождения, а также по месту нахождения обособленного подразделения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 июня 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit