Департамент общего аудита по вопросу уплаты налога на прибыль при открытии обособленного подразделения

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Согласно пункту 5 статьи 289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Пунктом 1 статьи 288 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (пункт 2 статьи 288 НК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 288 НК РФ исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Согласно пункту 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций[1] в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя:

- титульный лист (лист 01),

- подраздел 1.1 разд. 1 и подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей),

- расчет суммы налога (Приложение № 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Данный вывод подтверждается также Письмом УФНС РФ по г. Москве от 27.02.12 № 20-15/016463@.

Таким образом, в части налога на прибыль, Вашей организации, в состав которой входит обособленное подразделение, по итогам каждого отчетного (налогового) периода необходимо:

1. Определить прибыль (налоговую базу) в целом по организации.

2. Определить долю прибыли (налоговую базу) обособленного подразделения в общей прибыли (налоговой базе) организации.

3. Уплачивать авансовые платежи и налог:

- в федеральный бюджет - по месту нахождения головного офиса;

- в бюджет субъекта РФ - по месту нахождения головного офиса и обособленного подразделения.

Так как открытое Вашей организацией обособленное подразделение не имеет расчетного счета, то перечисление авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ будет осуществлять головное подразделение.

4. Представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головного офиса и обособленного подразделения.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Из приведенной нормы следует, что организация, имеющая несколько обособленных подразделений в одном субъекте, может уплачивать налог на прибыль через одно из них. Возможность платить налог через головную организацию нормами НК РФ прямо не предусмотрено.

Однако имеются многочисленные разъяснения официальных органов, согласно которым, если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, то платить налог в бюджет этого субъекта может головная организация централизованно.

Так, например, в Письме от 25.11.11 № 03-03-06/1/781 Минфин РФ указал:

«…Если организация и ее обособленное подразделение находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик вправе принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за свое обособленное подразделение.

При указанном порядке уплаты налога организация вправе представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган только по месту нахождения головной организации».

Аналогичное мнение высказано в Письмах УНФС РФ по г. Москве от 07.08.12 № 16-15/071669@, от 20.06.12 № 16-15/053947@, от 20.01.12 № 16-15/003870@.

Таким образом, по нашему мнению, Организация может уплачивать налог на прибыль, а также представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль за свое обособленное подразделение по месту своего нахождения, т.е. в ИФНС № 24.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ в случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить[2] налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

По нашему мнению, указанная норма применима и в случае, если Организация уплачивает налог на прибыль, в том числе за свои обособленные подразделения по месту нахождения организации.

Соответственно, в случае, создания нового обособленного подразделения в том же субъекте РФ, в котором находится головной офис, Организация праве подать уведомление по месту своего нахождения, а также по месту нахождения этого обособленного подразделения об уплате налога по месту нахождения организации.

Аналогичное мнение высказано в Письмах УФНС России по г. Москве от 20.01.12 № 16-15/003870@, от 08.11.10 № 16-15/116243@.

Уведомление должно быть подано по месту нахождения обособленного подразделения в течение 10 дней после окончания отчетного периода, в котором создано это подразделение.

Форма уведомления рекомендована Письмом ФНС РФ от 30.12.08 № ШС-6-3/986.

В этом случае представление налоговой декларации по обособленному подразделению не производится. Кроме того, включение в состав налоговой декларации налогоплательщика Приложений № 5 к листу 02 не требуется – указанные разъяснения были даны в Письме ФНС РФ от 11.04.11 № КЕ-4-3/5651@.

2. Как должно производиться распределение прибыли между головной организацией и обособленным подразделением?

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 288 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода помимо налоговой базы в целом по организации Ваша организация должна определять налоговую базу обособленного подразделения и головной организации.

Для этого необходимо рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головную организацию).

В соответствии с нормами статьи 288 НК РФ для расчета указанной доли используя следующие показатели:

1) среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда (далее - трудовой показатель).

При этом в соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 288 НК РФ и абзацами 5,6 статьи 313 НК РФ организация вправе самостоятельно решить какой из показателей применять. При этом выбранный показатель закрепляется в учетной политике и в течение налогового периода не меняется;

2) остаточную стоимость амортизируемого имущества (далее - имущественный показатель).

Указанные показатели определяются как по организации в целом, так и по каждому обособленному подразделению.

Доля прибыли обособленного подразделения (головной организации) рассчитывается по следующей формуле:

ДП = (Утр + Уим) / 2,

где ДП - доля прибыли обособленного подразделения (головной организации);

Утр - удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) соответствующего обособленного подразделения (головной организации) в трудовом показателе всей организации (среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда);

Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Удельный вес среднесписочной численности работников (СЧР) обособленного подразделения (или головной организации) представляет собой:

Усчр = СЧР(оп) / СЧР(орг) x 100%,

где СЧР(оп) - СЧР обособленного подразделения;

СЧР(орг) - СЧР в целом по организации.

Для определения удельного веса СЧР обособленного подразделения необходимо определить фактический показатель СЧР за отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению и в целом по организации.

С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ следует применять правила расчета СЧР, которые установлены в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 24.10.11 № 435 (далее – Указания).

Это подтверждает и Письмо ФНС РФ от 02.10.09 № 3-2-10/24@.

В соответствии с пунктами 78, 81.5 – 81.7 Указаний среднесписочная численность работников за отчетный период или за год определяется исходя из сумм СЧР за каждый месяц и количества месяцев в отчетном периоде.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного офиса) рассчитывается по следующей формуле:

У(от) = ОТ(оп) / ОТ(орг) x 100%,

где У(от) - удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТ(оп) - фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному офису) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТ(орг) - фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следует учесть, что для расчета удельного веса вы должны использовать те расходы на оплату труда, которые поименованы в статье 255 НК РФ и учтены в данном отчетном (налоговом) периоде.

Показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитывается следующим образом:

Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,

где Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;

ОС(орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Для определения данного показателя необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации.

Среднегодовая остаточная стоимость имущества рассчитывается в порядке, изложенном в пункте 4 статьи 376 НК РФ (Письма Минфина РФ от 07.10.08 № 03-03-06/4/68, от 30.09.08 № 03-03-06/2/131, от 10.0708 № 03-03-06/2/74, ФНС РФ от 02.10.09 № 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.10 № 16-15/017667).

При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующее:

1. Для расчета используются данные налогового, а не бухгалтерского учета (абзац 1 пункта 2 статьи 288, пункт 1 статьи 257 НК РФ).

2. К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении.

Тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса или другого подразделения, значения не имеет (Письма Минфина РФ от 10.05.11 № 03-03-06/2/77, от 13.11.10 № 03-03-06/2/193, от 03.08.10 № 03-03-06/1/513). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.10 № 16-15/064582@).

3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется.

По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (Письмо Минфина РФ от 06.07.05 № 03-03-02/16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.06 № А56-11668/2006).

Следует иметь в виду, что если в каком-либо обособленном подразделении либо в головном офисе амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества у этого подразделения (либо головного офиса) признается равным нулю. При этом показатель удельный вес среднесписочной численности или расходов на оплату труда делится на 2.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 27.06.11 № 03-03-06/1/381, от 16.02.05 № 03-03-01-04/1/67, УФНС РФ по г. Москве от 15.04.09 № 16-15/36709.

Налоговая база каждого обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период рассчитывается следующим образом:

НБ(оп) = НБ(орг) x ДП(оп),

где НБ(оп) - налоговая база обособленного подразделения;

НБ(орг) - налоговая база по организации в целом;

ДП(оп) - доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение.

Налоговая база головной организации рассчитывается аналогичным образом.

Как было указано ранее организации, в состав которых входят обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль с учетом следующих особенностей:

1) налог, подлежащие уплате в федеральный бюджет, исчисляется и уплачивается по месту нахождения головной организации;

2) налог, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ, исчисляется и уплачивается по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения ее обособленного подразделения исходя из доли прибыли обособленного подразделения (головной организации).

Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется по формуле:

ФАВ(Н) = НБ(орг) x 2%,

где ФАВ(Н) - сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода и подлежащая уплате в федеральный бюджет;

НБ(орг) - налоговая база за отчетный (налоговый) период в целом по организации;

2% - ставка налога на прибыль для зачисления налога в федеральный бюджет (пункт 1 статьи 284 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется по формуле:

САВ(Н) = НБ(оп) x 18%,

где САВ(Н) - сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода и подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения (головной организации);

НБ(оп) - налоговая база за отчетный (налоговый) период по обособленному подразделению;

18% - ставка налога на прибыль для зачисления налога в бюджет субъекта (пункт 1 статьи 284 НК РФ)[3].

В том случае, если Организация примет решение осуществлять уплату налога на прибыль централизованно, то осуществлять расчет такого налога, подлежащего уплате а бюджет субъекта РФ по месту нахождения самой организации и по месту нахождения обособленного подразделения, не потребуется.

В этом случае уплата налога в бюджет субъекта РФ будет осуществляться централизованно единым платежом по месту нахождения самой организации.

3. Что необходимо отразить в учетной политике организации на 2014 г. про обособленное подразделение.

В соответствии с нормами статьи 313 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу для исчисления налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, факт создания обособленного подразделения возникает в силу норм НК РФ в случае создания стационарных рабочих мест вне места нахождения самой организации на длительный срок, и не является элементом учетной политики.

Однако, как было отмечено нами выше, в случае создания обособленного подразделения, возникает обязанность по распределению налога на прибыль между бюджетами субъектов РФ, в которых находится сама организация и обособленное подразделение.

В этом случае доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества,

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Соответственно, для расчета доли налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленного подразделения Организация вправе выбрать показатели, посредством которых осуществляется такой расчет:

1) среднесписочная численность работников

ЛИБО

2) расходы на оплату труда.

Указанный показатель следует закрепить в учетной политике.

Кроме того, нами было отмечено, что Организация вправе выбрать централизованный способ уплаты налога на прибыль через свое место нахождения в связи с тем, что сама Организация и обособленное подразделение находятся в одном субъекте – городе Москве.

В этом случае, по нашему мнению, Организации следует отразить в учетной политике информацию о том, что налог на прибыль по обособленному подразделению, зарегистрированному на территории г. Москвы, будет уплачиваться централизованно по месту нахождения самой Организации в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ.

Кроме того, в учетной политике могут быть отражены порядок, способы и сроки представления сведений от обособленного подразделения в бухгалтерию головной организации для сводного налогового учета.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел