Департамент общего аудита по вопросу уплаты НДФЛ и страховых взносов по филиалам

Как следует из вопроса, сотрудник на основании трудового договора принят на работу в филиал, при этом выполняет аналогичные трудовые функции в другом филиале.

Такое совмещение функций оформлено приказом.

В первую очередь отметим, что на основании статьи 60.2 ТК РФ с письменного согласия работника ему может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) за дополнительную оплату (статья 151 ТК РФ).

Поручаемая работнику дополнительная работа по другой профессии (должности) может осуществляться путем совмещения профессий (должностей). Поручаемая работнику дополнительная работа по такой же профессии (должности) может осуществляться путем расширения зон обслуживания, увеличения объема работ. Для исполнения обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику может быть поручена дополнительная работа как по другой, так и по такой же профессии (должности).

Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника.

Статьей 151 ТК РФ установлено, что при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата.

Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (статья 60.2 ТК РФ).

Отметим, что в соответствии со статьей 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор в числе прочих является условие о месте работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного подразделения и его местонахождения.

При этом трудовое законодательство не содержит определения понятий «другая местность» и «структурное подразделение».

Согласно пункту 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.04 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» под структурными подразделениями следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и так далее, а под другой местностью - местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта.

С учетом изложенного, считаем, что в трудовом договоре в качестве места работы необходимо указывать филиал и его местонахождение в случае, если сотрудник принимается на работу в обособленное структурное подразделение, находящееся за пределами административных границ населенного пункта[1], в котором расположен головной офис организации.

Следовательно, в случае расширения зоны обслуживания и/или увеличения объемов работ сотрудника, в результате чего предполагается выполнение трудовой функции по месту нахождения другого филиала, на наш взгляд, данное условие также подлежит отражению в трудовом договоре путем составления дополнительного соглашения к нему.

НДФЛ

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

В свою очередь, согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц (пункт 3 статьи 55 ГК РФ).

Таким образом, понятие обособленного подразделения, приведенное в НК РФ, является более широким и включает в себя, в том числе, филиалы и представительства.

Иными словами, всякий филиал или представительство являются обособленным подразделением, но не всякое обособленное подразделение является филиалом или представительством.

На основании пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Отметим, что главой 23 НК РФ не предусмотрены отдельные положения в отношении филиалов и представительств.

Следовательно, общие требования, установленные в отношении обособленных подразделений, применяются к филиалам и представительствам.

В Письме Минфина РФ от 07.08.12 № 03-04-06/3-222 в отношении порядка уплаты НДФЛ при наличии обособленных подразделений было отмечено следующее:

«Согласно п. 7 ст. 226 Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Кодекса, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены по месту учета соответствующего обособленного подразделения».

Из приведенных положений, а также разъяснений Минфина РФ, на наш взгляд, следует, что место уплаты НДФЛ определяется по месту фактической работы сотрудника.

В Письме Минфина РФ от 14.04.11 № 03-04-06/3-89 для случая совместительства были даны следующие разъяснения:

«1. Согласно п. 7 ст. 226 Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Кодекса, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленного подразделения, должны быть перечислены в налоговые органы по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс или нет.

В случае когда физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору в организации с работой по совместительству в филиале этой же организации, то налог на доходы физических лиц с доходов такого работника, выплачиваемых за работу в головной организации, должен перечисляться в соответствующий бюджет по месту нахождения головной организации, а с доходов, выплачиваемых за работу по совместительству в филиале организации, - в соответствующий бюджет по месту нахождения филиала».

В Письме Минфина РФ от 19.09.13 № 03-04-06/38889 для случая, когда сотрудник работал в нескольких обособленных подразделениях организации, высказана следующая позиция:

«Если работник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях (строительных участках), то налог на доходы физических лиц с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении».

При этом отметим, что в данном случае не имеет принципиального значения источник, который фактически осуществляет начисление и уплату заработной платы сотруднику.

Поскольку, в рассматриваемом нами случае, сотрудник выполняет одну и ту же трудовую функцию по месту нахождения обоих филиалов, считаем, что уплату НДФЛ с тех доплат, которые сотрудник получает за совмещение, следует осуществлять в бюджет по месту учета того филиала, в котором сотрудник совмещает должность.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Минфином РФ в Письме от 07.08.12 № 03-04-06/3-222 по вопросу порядке представления сведений 2-НДФЛ были даны следующие разъяснения:

«Пунктом 2 ст. 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета.

Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Таким образом, сведения о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения должны быть представлены в налоговый орган по месту нахождения такого обособленного подразделения».

Соответственно, в отношении доходов, полученных сотрудником по месту нахождения филиала, в котором совмещает должность, Организации следует предоставить сведения 2-НДФЛ по месту учета такого филиала.

Страховые взносы

Согласно пункту 11 статьи 15 Закона № 212-ФЗ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения, если иное не предусмотрено частью 14 настоящей статьи[2].

Сумма страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению (пункт 12 статьи 15 Закона № 212-ФЗ).

Сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации и в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации (пункт 13 статьи 15 Закона № 212-ФЗ).

Специальные положения в отношении филиалов и представительств нормами Закона № 212-ФЗ не предусмотрены.

Следовательно, общие требования, установленные в отношении обособленных подразделений, применяются к филиалам и представительствам.

Из анализа пунктов 11-13 статьи 15 Закона № 212-ФЗ, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

1. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и начисляет выплаты физическим лицам, то оно самостоятельно исчисляет и уплачивает платежи в бюджеты внебюджетных фондов. При этом головная организация уплачивает страховые взносы в следующем порядке:

- определяет общую сумму страховых взносов к уплате по всей организации в целом;

- из полученной суммы вычитается величина страховых взносов, которую должны уплатить обособленные подразделения по месту своего нахождения;

- полученная разница подлежит перечислению в бюджеты внебюджетных фондов по месту нахождения головной организации.

2. В случае, если обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс, не имеют расчетного счета или не начисляют выплаты физическим лицам, то головная организация самостоятельно уплачивает страховые взносы, а также представляет расчеты по ним в органы ПФР и ФСС РФ по месту своего нахождения.

Обращаем Ваше внимание на мнение, изложенное в Письме ФСС РФ от 05.05.10 № 02-03-09/08-894п:

«Согласно п. 11 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ … обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения.

Таким образом, действующим законодательством установлено одновременное наличие трех условий, которые должны быть соблюдены для регистрации в исполнительных органах Фонда в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, которые будут уплачивать страховые взносы по месту их нахождения.

Юридические лица, создающие обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, регистрации в качестве страхователя в исполнительном органе Фонда по месту нахождения обособленного подразделения не подлежат. При этом обязанности страхователя, в том числе по уплате страховых взносов в исполнительный орган Фонда, в полном объеме должна осуществлять головная организация по месту регистрации».

Аналогичный вывод следует из Письма Минздравсоцразвития РФ от 09.03.10 № 492-19.

В рассматриваемом нами случае сотрудник получает доплату за выполнение трудовой функции по месту нахождения филиала, который самостоятельно не начисляет выплаты в пользу указанного сотрудника. Соответственно, одно из условий, для того, чтобы филиал был вправе самостоятельно осуществлять уплату страховых взносов, а также представлять отчетность во внебюджетные фонды, не выполняется.

В этом случае, из приведенных норм может быть сделан вывод о том, что с доходов сотрудника, совмещающего должность в филиале, уплачивать страховые взносы, отчитываться во внебюджетные фонды должна сама головная организация по месту своего нахождения.

Данный вывод подтверждается тем, что уплата страховых взносов, а также представление отчетности во внебюджетные фонды за обособленное подразделение, другим обособленным подразделением, осуществляющим фактическое начисление заработной платы, нормами Закона № 212-ФЗ не предусмотрено.

С другой стороны нормами Закона № 212-ФЗ прямо не предусмотрено, что начисление заработной платы обособленное подразделение должно осуществлять только в отношении тех сотрудников, которые фактически исполняют трудовую функцию в таком подразделении.

В этом случае, может быть сделан вывод о том, что филиал, в отношении которого единовременно выполняются следующие условия:

- фактически осуществляет начисление и уплату заработной платы,

- выделен на отдельный баланс;

- имеет расчетный счет,

самостоятельно уплачивает страховые взносы и представляет отчетность во внебюджетные фонды, в том числе в отношении тех доходов сотрудника, которые им получены за совмещение должности в другом филиале.

Отметим, что официальные разъяснения, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют, поэтому оценить вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов в том или другом случае мы не можем.

Вместе с тем, учитывая сложившуюся ситуацию, Организация вправе обратиться в соответствующий территориальный орган ФСС РФ за разъяснениями по данному вопросу.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit